Leonardo Branco*
A Lei Complementar nº 224, publicada em 26/12/2025, passou a prever, em seu art. 4º, §§ 1º e 3º, a redução linear de 10% sobre benefícios e incentivos tributários federais, inclusive relativos ao Imposto de Importação (II).
As reduções do II podem ser compreendidas, em linhas gerais, como mecanismos de gestão da TEC ou como regimes especiais associados à destinação, condição ou origem da mercadoria. A natureza extrafiscal do II autoriza o Poder Executivo a modular alíquotas como instrumento de política comercial, de modo que, embora a regra seja a aplicação da alíquota prevista na TEC para o respectivo código NCM, o sistema convive com múltiplas exceções legitimadas por razões econômicas, industriais ou de abastecimento.
Nesse contexto, convivem distintas modalidades de redução: exceções tarifárias estruturais, como os Ex-tarifários (BK e BIT); instrumentos de flexibilização negociados no âmbito do Mercosul, como a Lista de Exceções à TEC (LETEC); reduções conjunturais voltadas a enfrentar situações de desabastecimento; além de regimes aduaneiros especiais e preferências tarifárias decorrentes de acordos internacionais. A norma acabou por implicar polêmicas a respeito de sua aplicabilidade no caso dos Ex tarifários e, apesar de manifestações informais da Receita Federal do Brasil no sentido de sua não aplicabilidade, importa se definir com maior precisão os contornos do debate, sempre presente, a respeito da natureza jurídica deste instituto.
A aplicação do Ex-Tarifário é o sistema padrão
O 4º, § 3º, inciso V da LC, reproduzido pelo art. 4º, inciso V, da IN RFB nº 2.305/2025, definiu “sistema padrão” como a aplicação das alíquotas da TEC ou das alíquotas alteradas com fundamento no art. 153, § 1º, da Constituição. Esse dispositivo constitucional é precisamente aquele que autoriza o Poder Executivo, observados os limites legais, a modular as alíquotas do II no exercício de sua função extrafiscal.
À luz dessa definição, em que pese a alcunha “ex” remeter à ideia de exceção, tais perfurações à TEC compõem a estrutura da pauta tarifária do país, pois são justamente a expressão direta da atribuição constitucional: a alíquota validamente fixada via Gecex/Camex (art. 6º, inciso IV do Decreto nº 11.428/2023), para determinados bens, em resposta a circunstâncias economicamente relevantes, notadamente a ausência de produção nacional equivalente, constitui a própria compleição do panorama tarifário brasileiro.
Reconhecido o Ex como alíquota integrante do próprio “sistema padrão” do II, a consequência jurídica é bastante clara: a redução linear de 10% torna-se inaplicável, pois pressupõe a existência de incentivo ou benefício que se afaste do padrão de referência. Se a alíquota reduzida (frequentemente zero) é o padrão tarifário aplicável ao bem, não há desvio a ser corrigido nem base jurídica para a recomposição parcial da carga.
Ex e DGT: silêncio normativo e consequências para a redução linear
A análise do Demonstrativo de Gastos Tributários (DGT) que acompanha o PLOA 2026 revela um dado relevante para a qualificação jurídica do Ex: o regime geral de Ex para Bens de Capital (BK) e Bens de Informática e Telecomunicações (BIT) não consta nominal ou conceitualmente do DGT. Constatam-se diversos regimes de redução do II, mas sempre vinculados a políticas setoriais específicas ou a regimes especiais com base legal própria, como o PADIS (semicondutores), o REPORTO (portos), o RECINE (cinema), isenções para embarcações e aeronaves previstas em leis específicas, bem como a importação de máquinas e equipamentos destinados à pesquisa científica (CNPq). Em nenhum desses itens aparece o Ex enquanto regime geral de modulação tarifária fundado em resoluções do Gecex/Camex.
A ausência dos Ex no DGT revela que tal rebaixamento não é tratado, ao menos no plano formal do inventário fiscal, como um gasto tributário típico, ou seja, como desvio consciente de um sistema de referência arrecadatório. Ao contrário, o silêncio do DGT quanto ao regime geral de Ex é compatível com a leitura segundo a qual se trata de calibragem do próprio sistema padrão do II.
Se o DGT tem por objeto discriminar exceções que reduzem arrecadação potencial em favor do contribuinte, a não inclusão do Ex indica o reconhecimento implícito de que a alíquota reduzida (ou zero) não constitui renúncia, mas aplicação da alíquota funcionalmente adequada à materialidade do imposto.
Neste sentido, a Notícia Siscomex Importação nº 009/2026 vem a reforçar esse enquadramento ao listar fundamentos legais específicos, todos expressamente identificáveis no DGT, como objeto de adequação sistêmica imediata, sem mencionar o Ex como regime geral. Tanto a lei como a IN condicionam a incidência da redução linear de 10% aos incentivos e benefícios “discriminados no DGT”.
Mesmo para aqueles que compreendem, ainda que de maneira inadequada, o Ex como incentivo/benefício, aplica-se o sentido clássico do art. 111 do CTN, compreendido não como interpretação restritiva, mas especificadora ao vedar a ampliação e a compressão do regime por analogia, dirigismo fiscal ou reconstrução teleológica contra o texto. Assim, os rebaixamentos apenas podem operar nos exatos limites traçados pelo legislador, não sendo lícito criar, por interpretação extensiva, um redutor não positivado.
Âmbito de aplicação da redução linear de 10% ao II: o caso dos bens de informática e telecomunicações (BIT)
A LC nº 224/2025 instituiu, em seu art. 4º, § 8º, uma salvaguarda expressa ao excluir da redução os “benefícios relativos à política industrial para o setor de tecnologias da informação e comunicação e para o setor de semicondutores”, opção reproduzida pelo art. 16, inciso XIII, da IN RFB nº 2.305/2025 que consolidou uma exceção em favor do ecossistema de TIC e semicondutores.
A exceção impacta os Ex do universo de produtos BIT, subsumindo-se objetivamente à hipótese de exclusão legal. Assim, mesmo que regimes relevantes para o setor, como o PADIS, constem expressamente do DGT, a incidência da exceção setorial neutraliza os efeitos da regra geral de redução, fazendo prevalecer a regra especial.
Resolução GECEX nº 512/2023 e a exigência de projeto de investimento: a “condição onerosa”
No art. 4º, § 8º, inciso IV da LC, ecoado pela IN, instituiu-se salvaguarda da redução linear sobre incentivos e benefícios com fruição vinculada ao cumprimento de condição onerosa, definida de modo expresso e restritivo como o “investimento previsto em projeto aprovado pelo Poder Executivo federal até o dia 31/12/2025”.
Essa diretriz evidencia o desígnio legislativo de preservar da norma redutora os regimes cuja concessão tenha exigido do contribuinte a assunção de custos, riscos e compromissos econômicos relevantes, especialmente quando associados a investimentos de médio e longo prazo. Trata-se de técnica típica de proteção da confiança e de estabilidade regulatória, desenhada para evitar que o Estado, após induzir comportamentos econômicos por meio de incentivos condicionados, neutralize seus efeitos por medidas fiscais generalizadas, em ofensa à irretroatividade imprópria, também chamada de “irretrospectividade”.
É nesse contexto que a exigência de projeto de investimento introduzida pela Resolução Gecex nº 512/2023 ganha nova dimensão jurídica: o que, inicialmente, poderia ser percebido como ônus procedimental para a concessão do Ex se converte, à luz da LC, em verdadeiro critério material de enquadramento na exceção legal.
Ao exigir do pleiteante a apresentação de projeto estruturado, com cronogramas, justificativas técnicas, metas de produtividade e demonstração de essencialidade tecnológica, conforme § 3º de seu art. 4º, o Executivo impõe uma carga econômica e organizacional que se ajusta precisamente ao conceito normativo de “condição onerosa”.
Assim, o Ex concedido sob esse regime não se limita a um favor fiscal, mas passa a estar ancorado em um investimento previamente avalizado pelo Poder Executivo, o que legitima a manutenção integral da alíquota reduzida diante da nova disciplina de redução linear.
Extensão dos efeitos do ex aos não-pleiteantes (“caronistas”): redutor de 10% e livre concorrência
Por outro lado, a norma aprofunda uma assimetria já presente no desenho institucional do Ex, tema que já examinamos em outras oportunidades (link), desde a introdução, pela Resolução Gecex nº 512/2023, de um critério subjetivo para a concessão, o projeto de investimento apresentado por determinado pleiteante, ao mesmo tempo em que, de forma contraditória, preserva-se a natureza objetiva do regime, formalmente vinculada ao produto e apta a irradiar efeitos a todo o mercado, independentemente da condição subjetiva dos terceiros.
Surge daí o conhecido problema dos free riders (“caronistas”): importadores que se beneficiam da alíquota reduzida sem terem suportado os custos de conformidade, planejamento e estruturação exigidos do pleiteante original. A LC aprofunda essa assimetria ao direcionar a salvaguarda apenas “a contribuintes que já tenham cumprido condição onerosa para sua fruição”, tornando ainda mais remota a manutenção do regime ao terceiro.
Em que pese o evidente tratamento diferenciado, a aplicação do redutor linear de 10% exclusivamente aos terceiros não parece incompatível com o princípio da isonomia. Há de se recordar que as desigualdades sem congruência entre sujeitos, critério de comparação e finalidade normativa que configuram violação à isonomia. Neste caso, promove-se tratamento desigual entre sujeitos em situação aprioristicamente não equivalente, pois inexiste exigência de apresentação de projeto de investimento, e nada impede que o caronista realize a importação seguida da mera revenda do produto. Ao mesmo tempo, é sabido que o Supremo Tribunal Federal tem, em nosso entendimento de maneira correta, repudiado a extensão de benefícios em razão de isonomia, o que implicaria o desatendimento ao postulado do legislador negativo.
Por outro lado, a aplicação do redutor apenas a uma parcela dos importadores interfere diretamente na neutralidade tributária e, por consequência, no princípio da livre concorrência consagrado no art. 170, IV, da Constituição. Ao produzir diferenciação artificial de custos entre agentes que atuam no mesmo mercado relevante, a medida distorce preços relativos e afeta as condições de competição, deslocando decisões econômicas não por eficiência, mas por assimetrias fiscais.
Como rememorado por Sérgio André Rocha e Mauricio Faro, a neutralidade tributária constitui projeção concreta da igualdade no domínio econômico, impondo ao Estado o dever negativo de não criar vantagens ou desvantagens competitivas injustificadas por meio da tributação (link). Nesse contexto, a incidência seletiva do redutor rompe a isonomia concorrencial ao favorecer determinados agentes em detrimento de outros, configurando intervenção estatal incompatível com a ordem econômica constitucional e com a função regulatória legítima do sistema tarifário.
Os Ex são incentivos ou benefícios?
Os Ex costumam ser apresentados em linguagem pragmática, como “benefícios”, “incentivos” ou “liberalidades governamentais” aplicadas ao II. Essa terminologia, embora difundida no ambiente empresarial e mesmo em discursos administrativos, não resolve – e por vezes obscurece – o problema central: o Ex é (i) um incentivo/benefício tributário em sentido estrito (gasto tributário/renúncia), ou (ii) um instituto cuja função se aproxima mais de um regime alternativo/ajuste do campo de incidência, coerente com a extrafiscalidade do II?[1]
Em seminal artigo (link), José Maria Arruda de Andrade parte da constatação de que a Constituição exige demonstrativos orçamentários dos efeitos de benefícios tributários, financeiros e creditícios (CF, art. 165, §6º) e, por isso, cresce a preocupação com governança e controle dessas políticas. Ao lado dos benefícios tributários, há regimes tributários alternativos, cuja distinção ganha importância em momentos como o presente, em que se discute a aplicabilidade da redução de 10% dos “incentivos/benefícios”.
O benefício tributário tem como núcleo o gasto indireto, que configura renúncia de receita, utilizando a tributação para fins econômicos e sociais. Assim, a sua identificação exige a conjugação de dois elementos: (i) uma norma que represente desvio do sistema tributário de referência e (ii) um caráter semelhante ao gasto público direto, isto é, perda de arrecadação potencial em favor de disponibilidade econômica do contribuinte. Essa dupla exigência impede que se incorra no equívoco comum de tratar automaticamente toda desoneração como renúncia. Constata-se, assim, que a redução de carga, por si só, não configura necessariamente um benefício.
O equívoco é observado nos demonstrativos fiscais ao incorporarem regimes que não representam renúncia do Estado, de forma a evidenciar uma “figura fora de lugar”, notadamente quando os maiores itens quantificados correspondem a regimes de estrutura própria ou de fundamento constitucional (como Simples Nacional e ZFM).
Certas exclusões ou reduções se aproximam mais de delimitar o campo de incidência do tributo do que de configurar renúncia: à falta de um “padrão ouro” de tributação, definir o que é desvio constitui desafio para a definição dos gastos indiretos. Se o instituto opera para ajustar a incidência à realidade relevante do tributo, e não como favor seletivo que rompe um padrão justificável, sua classificação como gasto se torna conceitualmente frágil.
O Ex e função extrafiscal: por que o “padrão” do II não é arrecadatório
O Imposto de Importação, diferentemente de tributos voltados ao financiamento geral, exerce função regulatória do comércio exterior e de política econômica e industrial. Essa natureza projeta-se no próprio regime tarifário, no qual a alíquota é instrumento de política comercial, suscetível a calibragens e exceções, e não mera técnica arrecadatória. No plano internacional, a referência não é a alíquota aplicada, mas o teto consolidado (“bound rate”), que permite operar abaixo (“applied rate”) como margem legítima de regulação.
Nessa lógica, o Ex-tarifário reduz temporariamente o II para bens BK e BIT sem produção nacional equivalente, evitando que a tarifa plena funcione como barreira artificial ao investimento e à modernização produtiva. Como a tarifa discrimina legitimamente apenas quando há indústria a proteger, a alíquota reduzida, na ausência desse pressuposto, não configura isenção ou renúncia, mas ajuste regulatório do próprio critério quantitativo da regra-matriz do II, externo à lógica dos benefícios fiscais.
Ausência de “desvio” e delimitação do campo de incidência do II
No Imposto de Importação, o “padrão” não se confunde com uma alíquota abstrata e invariável da TEC, pois sua lógica admite ajustes conforme objetivos regulatórios. O padrão justificável reconstrói-se a partir da função do tributo: proteção quando há indústria nacional e racionalidade de abastecimento quando ela inexiste. Nessa medida, a redução de alíquota não opera como favor, mas como calibragem objetiva diante da ausência do pressuposto material da proteção, sendo a tributação cheia, nesses casos, que se afastaria do padrão funcional.
Assim, o Ex-tarifário ajusta o campo de incidência do II à sua finalidade econômica, configurando incidência calibrada, e não gasto tributário, razão pela qual a comparação estática “TEC-Ex” não traduz renúncia, mas o custo regulatório de insistir em referência incompatível com a política comercial. Como a tarifa é custo definitivo (“no input credit”),[2] sua redução não representa alívio de caixa, mas remoção de ônus irreversível ao investimento. Submeter o Ex à governança típica das renúncias fiscais, prevista na LC nº 224/2025, implica deslocá-lo indevidamente da política comercial para a lógica orçamentária.
Conclusão
A aplicação de Ex-Tarifários não representa renúncia, mas delimitação calibrada do próprio campo de incidência do imposto, integrando o campo de incidência do tributo, fenômeno que a literatura distingue com precisão do gasto tributário típico. Tal tensão interpretativa torna juridicamente inadequada a aplicação do redutor linear a um instrumento cuja racionalidade, função e fundamento constitucional se situam fora da lógica dos incentivos/benefícios, o que se reforça com o silêncio do DGT. Ainda que se entendesse tal mecanismo como incentivo, acionar-se-ia a salvaguarda sobre os regimes onerosos, condição assumida pelo rebaixamento tarifário desde a edição da Resolução Gecex nº 512/2023.
[1] RADE, Thális Ryan de. Curso de Direito Aduaneiro: jurisdição e tributos em espécie. Belo Horizonte: Dialética, 2021, passim. O autor, primeiro leitor deste artigo, desenvolve de forma sistemática a distinção entre regimes tarifários e benefícios/incentivos fiscais, com especial atenção à função extrafiscal do Imposto de Importação.
[2] SCHÖN, Wolfgang. Tariffs and the International Tax Order. World Tax Journal, Amsterdam, v. 13, n. 2, p. 143–176, 2021.portadoras rodoviárias intermunicipais e interestaduais de passageiros regulares.
*Leonardo Branco é Professor da Faculdade de Direito da Universidade Presbiteriana Mackenzie e Sócio do Daniel, Diniz & Branco Advocacia Tributária e Aduaneira (DDTax). Pós-doutorando, doutor, mestre e especialista pela USP. Presidente do Instituto de Pesquisas em Direito Aduaneiro (IPDA) e da Comissão de Estudos em Direito Aduaneiro do Instituto dos Advogados de São Paulo (Iasp), membro do Conselho Deliberativo da Associação Paulista de Estudos Tributários (Apet).
