Thales Belchior Paixão*
No apagar das luzes de 2025, o art. 4º da LC nº 224/2025 implementou uma sistemática para a redução de parte dos incentivos/benefícios fiscais federais em vigor.
A definição do escopo de incentivos afetados pela redução foi feita em três etapas. A primeira foi a indicação dos tributos cujos “incentivos e benefícios fiscais” seriam passíveis de redução, que foram II, IPI, PIS, COFINS, IRPJ, CSLL e CP-Empresas, inclusive em suas modalidades de importação (§1º).
A segunda foi a criação de uma lista-base de incentivos afetados via (a) remissão ao demonstrativo de gastos tributários (DGT) anexo ao Projeto de Lei Orçamentária Anual de 2026 (PLOA/26); e (b) listagem adicional composta (1) pelo regime de apuração do IRPJ/CSLL via lucro presumido; (2) o Regime Especial da Indústria Química (REIQ); (3) alguns tipos de créditos presumidos de IPI e PIS/COFINS[i]; (4) a alíquota zero de PIS/COFINS do art. 1º da Lei nº 10.925/04 para adubos, fertilizantes, insumos e produtos alimentícios e de necessidades higiênicas; e (5) as alíquotas especiais do art. 2º da Lei nº 10.925/04 para a nafta petroquímica (§2º).
O DGT não inclui todos os instrumentos legais que geram reduções no valor do tributo a ser pago. Algumas ausências notáveis são RECAP, REPETRO, Drawback, RECOF, alterações temporárias da alíquota do II (Ex-tarifários, LETEC e desabastecimento), PJPE’s e REINTEGRA. Por outro lado, nele constam alguns incentivos que estavam sendo bastante utilizados como PERSE, REIDI,REPORTO, PAT, SUDAM/SUDENE, MOVER, SAF, destinação do IR para atividades de desporto e audiovisual, desoneração do transporte público de passageiros e do privado nos modais rodoviário interestadual e municipal e aéreo e as reduções da tributação de aerogeradores, embarcações, aeronaves, produtos químicos e farmacêuticos, biodiesel, defensivos agrícolas, termoeletricidade, livros, GNL, equipamentos para uso médico-hospitalar, agua mineral e reciclagem.
A terceira foi a listagem das hipóteses de exclusão à lista-base, englobando (a) imunidades constitucionais; (b) incentivos relativos a ZFM e ALC; (c) alíquota-zero para produtos da cesta básica nacional e hortícolas; (d) tipos de frutas e ovos listados no Anexo XV da Lei Complementar nº 214/25; (e) benefícios (1) concedidos por prazo determinado a contribuintes que já tenham cumprido tipo específico de “condição onerosa” para sua fruição (investimento previsto em projeto aprovado pelo Poder Executivo federal até o dia 31 de dezembro de 2025); (2) fruídos por pessoa jurídica sem fins lucrativos nos termos das Leis nº 9.637/98 e 9.790/99; (3) cuja lei preveja teto quantitativo global para concessão; (4) destinados ao PMCMV e PROUNI; (5) que compensem o horário eleitoral gratuito; ou (6) relacionados à política industrial para os setores de TI, TC e semicondutores (f) SIMPLES NACIONAL; (g) alíquotas ad rem (por unidade da mercadoria); e (h) CPRB (§8º).
A forma da redução depende do tipo de incentivo: (a) para isenções e alíquotas zero, pela aplicação de 10% da alíquota padrão sobre a base de cálculo padrão; (b) para alíquotas reduzidas, pela aplicação da soma entre 90% da alíquota reduzida com 10% da alíquota padrão sobre a base de cálculo padrão; (c) para reduções de base de cálculo ou do tributo devido ao final da apuração, pela limitação da redução a 90% da originalmente prevista; (d) para créditos presumidos ou financeiros, pela limitação do aproveitamento a 90% do originalmente previsto; (e) para regimes especiais em que os tributos são cobrados como percentual da receita bruta, pela elevação em 10% da porcentagem da receita bruta; e (f) em regimes de tributação com presunção da base de cálculo, pela elevação em 10% dos percentuais de presunção aplicáveis (§4º).
Especificamente quanto ao Regime de Apuração via Lucro Presumido, a norma prevê que o acréscimo somente se aplica aos percentuais de presunção sobre a parcela da receita bruta que exceda o valor de R$ 5 milhões no ano com aplicação (a) do limite proporcional a cada período de apuração trimestral, com ajuste nos períodos seguintes; e (b) da proporção entre os tipos de receitas de cada atividade (§5º).
O “sistema padrão de tributação” do qual seriam extraídas alíquotas e bases de cálculo para implementação da redução acima foi fixado (a) para IRPJ/CSLL, como as normas de apuração do lucro real, sem descontos e benefícios tributários; (b) para IPI, como as alíquotas constantes da TIPI e a base de cálculo da Lei nº 4.502/64, sem reduções previstas nas Notas Complementares da TIPI; (c) para PIS/COFINS internos, como as alíquotas combinadas de 3,65% no regime de apuração cumulativa e de 9,25% no regime de apuração não-cumulativa; (d) para PIS/COFINS-Importação, como as alíquotas combinadas de 9,25% para importação de serviços e de 11,75% para importação de bens; (e) para o II, como as alíquotas da Tarifa Externa Comum (TEC) ou ajustadas pelo Poder Executivo por força da autorização do art. 153, §1º da CF/88; e (f) para a CP-Empresa, a base de cálculo sobre o total da remuneração mensal paga aos segurados contratados (§3º).
A norma finaliza fixando que (a) as alíquotas instituídas em substituição a isenções e alíquotas zero seguindo seus ditames não podem ser alteradas pelo Poder Executivo mesmo para os tributos para os quais (II e IPI) ele tem competência constitucional para ajuste de alíquotas conforme art. 153, §1º da CF/88 (§6º); e (b) o novo recolhimento parcial no que antes era uma isenção total não permite ao adquirente de bens e serviços a apropriação de créditos que seriam vedados em decorrência da isenção ou aplicação da alíquota zero (§7º).
As reduções já valem para incentivos de II, IPI, IRPJ e CSLL, tributos não sujeitos a qualquer anterioridade ou apenas à anterioridade anual e começarão a produzir efeitos a partir de Abril/26 (inclusive) para incentivos de PIS, COFINS e CP-Empresas, sujeitos à anterioridade nonagesimal (art. 14, incisos I, alínea “a” e III).
A regulamentação infralegal da norma foi feita pelo Decreto nº 12.808/25, Portaria MF nº 3.278/25 e Instrução Normativa RFB nº 2.305/25, cujos pontos de destaque foram (a) as previsões de que a redução não afetaria diferimentos temporais do recolhimento do tributo e créditos financeiros e presumidos já escriturados ou cujo direito à escrituração já tenha sido adquirido até 31 de dezembro de 2025; e (b) a listagem dos instrumentos legais constantes do demonstrativo de gastos tributários que, na visão da RFB, não são alcançados pela redução por se inserirem nas exceções da lei ou não se enquadrarem como incentivo.
A nova norma é similar àquelas editadas pelos Estados para reduzir seus incentivos fiscais de ICMS com base no Convênio ICMS nº 42/16 com a troca da imposição de depósito de parte do valor desonerado a fundo estadual pelo seu pagamento direto. Em razão disso, todas as ilicitudes existentes na sistemática estadual seguem presentes na sua versão federal, até porque nenhum ajuste foi feito para saná-las, nem mesmo para as ilicitudes reconhecidas em precedentes vinculantes da Corte Suprema e dos Tribunais de Justiça.
Somam-se a elas os novos problemas próprios criados pela norma por (a) falta dos necessários ajustes na sistemática estadual para que ela se encaixasse adequadamente ao muito mais denso e complexo ecossistema tributário federal; (b) tentativas de burlarnormas favoráveis ao contribuinte para ampliar o incremento arrecadatório; e (c) opções legislativas no mínimo questionáveis durante a construção da norma.
Como é impossível abordar todas as discussões em um único artigo, dividiremos ele em duas partes e nesse primeiro, já comprimido pela necessidade de exposição didática de uma norma particularmente complexa, cuidaremos dos pontos relativos à legalidade, definição dos incentivos afetados e forma da redução.
A Impossibilidade de Modificação dos Incentivos via Norma Extravagante
Tanto a LC nº 224/25 quanto as normas estaduais originadas do Convênio ICMS nº 42/16, exceção feita às editadas pelo Estado de São Paulo, implementaram a redução/condicionamento adicional através da criação de uma nova norma autonôma, extravagante àquelas de instituição dos incentivos.
Essa forma de implementação viola os ditames da LC nº 95/98 que regulamenta a elaboração, redação, alteração e consolidação de normas com força de lei conforme art. 59, P.U. da CF/88 e fixa (a) que “o mesmo assunto não poderá ser disciplinado por mais de uma lei, exceto quando a subsequente se destine a complementar lei considerada básica, vinculando-se a esta por remissão expressa” ‘(art. 7º, inciso IV da LC nº 95/98); e (b) que “a alteração da lei será feita mediante reprodução integral em novo texto, quando se tratar de alteração considerável, mediante revogação parcial ou, nos demais casos, por meio de substituição, no próprio texto, do dispositivo alterado, ou acréscimo do dispositivo novo” (art. 12 LC nº 95/98). Entretanto, esse tipo de vício é considerado, em regra, como meramente formal e não afeta a validade e eficácia do comando normativo que tenha sido elaborado mediante processo legislativo regular (art. 18 LC nº 95/98).
Ocorre que o art. 150, §6º da CF/88 exige que incentivos fiscais sejam regulamentados “mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuinte” ao passo que o art. 176 do CTN menciona que a isenção é sempre “decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração”. Ou seja, embora o ente federativo possa modificar as exigências para concessão de desonerações ou sua quantificação, deve fazê-lo através da alteração das normas legais que as instituíram para fazer constar a nova exigência ou restrição com efeitos prospectivos. Constar na própria norma instituidora do incentivo é requisito material para imposição do comando jurídico.
Não se trata de formalismo inócuo do constituinte e legislador complementar, mas de medida necessária para garantir segurança jurídica e previsibilidade aos contribuintes ao assegurar-lhes que poderá confiar que as exigências e comandos constantes na norma que instituiu o incentivo serão os únicos aplicáveis e que ele não será surpreendido com cobranças de tributos e acréscimos legais por violação a exigências ou comandos adicionais que estavam perdidos em outra norma no vasto oceano de legislação tributária.
Nesse cenário, me parece devido o reconhecimento da impossibilidade de produção de efeitos da redução introduzida pela LC nº 224/25 até que ela seja efetivada como exige o ordenamento.
A Técnica Usada para Definição do Escopo de Aplicação
Boa parte do escopo de aplicação da norma é originado da remissão a um demonstrativo anexo ao PLOA/26 que não foi incorporado na LOA efetivamente publicada, o que naturalmente deu azo a apontamentos quanto a uma potencial violação ao princípio da legalidade tributária (art. 150, inciso I da CF/88 e 97 do CTN).
A Corte Suprema vem em tendência de flexibilização do princípio da legalidade tributária, deixando de lado a corrente da “legalidade estrita” segundo a qual todos os elementos obrigatórios da norma tributária deveriam estar consignados em leis em sentido estrito em favor da corrente da “legalidade suficiente”, que permite que a norma tributária seja complementada por elementos de atos infralegais desde que (a) haja justificativa para que a regra matriz tributária não seja inteiramente disciplinada na norma legal; e (b) a complementação não gere degradação da reserva de lei por existir balizamento suficiente na norma legal.
Foi precisamente esse racional que levou à validação do cálculo do Fator Acidentário de Prevenção a partir de parâmetros e elementos definidos em atos infralegais editados pelo CNS (Tema RG nº 554).
Só que a nova norma não é capaz de atender a essa legalidade suficiente já que (a) ela não está sendo complementada via extração externa de elementos, mas tendo seu escopo de aplicação constituído através de remissão externa; (b) a remissão se direciona a ato não-normativo, não-vinculante, não publicado em diário oficial e não-incorporável à legislação como “norma complementar” (art. 100 do CTN); e (c) não havia justificativa para complementação externa em detrimento da incorporação do demonstrativo à norma, dado que se está diante de uma simples listagem e não de definições técnicas passíveis de variação futura.
Portanto, não estão preenchidos os requisitos para que a redução implementada no art. 4º da LC nº 224/25 alcance os incentivos fiscais listados no DGT da PLOA/26, o que só poderá ocorrer mediante correção da norma via incorporação da listagem na própria norma ou delegação explícita para que o Poder Executivo crie uma lista em ato normativo de primeiro nível (essa última opção não é recomendável pelo risco inerente da complementação via delegação ser considerada ilegítima por desnecessária ou degradante à reserva legal).
Ainda que superada a violação ao princípio da legalidade, a atecnia legislativa não pode passar despercebida. É evidente que numa modificação de incentivos via norma extravagante a norma deveria listar nominalmente em seu próprio corpo ou anexo os incentivos afetados até por aplicação analógica do art. 9º da LC nº 95/98, sendo quando muito tolerável o que foi feito no âmbito da maior parte das leis editadas a partir do Convênio ICMS nº 42/16 em que a norma tinha abrangência geral e era seguida de uma listagem nominal das exceções.
Ao optar por fixar seu escopo de aplicação com uma remissão externa e a listar exclusões com indicação de tipos de instrumentos legais (v.g. imunidades e incentivos condicionais com prazo certo), a norma inviabilizou que o conteúdo e o alcance que se pretendeu dar a ela fosse extraído de sua leitura direta e imediata, ao arrepio dos comandos de precisão e clareza exigidos pelo art. 11 da já mencionada LC nº 95/98.
A realidade é que o conteúdo e alcance da norma só pode ser alcançado através de múltiplas interpretações jurídicas, o que significa que é impossível para o cidadão leigo aferi-lo por conta própria. Se ninguém pode se escusar do cumprimento da lei alegando que não a conhece/entende (art. 3º da LINDB), é evidentemente necessário que a norma seja clara o suficiente para que seja possível saber aquilo que deve ser cumprido. Mesmo que tolerado o vício de legalidade para fins de imposição do comando da norma, certo é que não estão presentes os requisitos para que eventual descumprimento seja penalizado, já que o uso do poder de punir requer a existência de um claro padrão de conduta diverso a ser observado pelo administrado.
Continuação Futura
Na próxima parte, abordaremos (a) os limites para modificação de incentivos fiscais condicionados; (b) as potenciais violações ao princípio da não-cumulatividade pela restrição à tomada de crédito pelo adquirente e os efeitos gerados pelo surgimento de tributação de PIS/COFINS; (c) a aplicação da sistemática para regimes especiais de suspensão seguida de conversão em isenção e alíquota zero; e (d) o conceito de “incentivo fiscal”.
[i] A lista de créditos presumidos afetados engloba (a) os de IPI sobre matérias-primas, produtos intermediários, material de embalagem, resíduo de PIS/COFINS em aquisições e prestações autorizadas de empresas exportadoras; e (b) os de PIS/COFINS para (1) fabricantes de fármacos e de produtos alimentícios; (2) frigoríficos exportadores; (3) exportadores de café e suco de laranja; (4) empresas do ramo da soja; e (5) transportadoras rodoviárias intermunicipais e interestaduais de passageiros regulares.
*Thales Belchior Paixão é sócio da Área Tributária e Aduaneira do Veras Belchior Advogados. Professor Convidado em Cursos de Extensão em Direito Aduaneiro e Tributário no IBDT/SP, APET/SP, FBT/SP e PUC/PE. Diretor de Contencioso Aduaneiro do Instituto de Pesquisas em Direito Aduaneiro (IPDA).
