Por uma questão de comodidade fiscalizatória, manteve-se para os tributos aduaneiros a estrutura adotada para boa parte dos tributos brasileiros: a do lançamento por homologação previsto no art. 150 do CTN, no qual o particular promove um autolançamento pela transmissão de declaração/registro contendo a apuração do tributo devido em operações específicas ou por ele realizadas durante determinado período.
Só que, diferentemente do que ocorre nas operações internas, em que não necessariamente a higidez da operação e do autolançamento é verificada enquanto ela está ocorrendo (salvo quando o veículo transportador é parado nas famigeradas barreiras fiscais), nas operações de importação isso ocorre.
Toda mercadoria proveniente do exterior está sujeita ao despacho aduaneiro, procedimento no qual é verificada a higidez da operação, da mercadoria e da declaração de informações efetivada pelo importador, no bojo da qual está contido o autolançamento dos tributos aduaneiros, materializados de acordo com o tratamento jurídico indicado pelo importador como aplicável àquela importação específica. A parte do despacho aduaneiro na qual ocorre a verificação do autolançamento é denominada “conferência aduaneira” e que pode ser efetivado em qualquer um dos canais de despacho[1] (art. 564 do Regulamento Aduaneiro).
A mercadoria é imediatamente desembaraçada apenas se a conferência aduaneira não for efetivada por opção do fisco (canais de seleção) ou for concluída sem constatação de divergências no tratamento jurídico ou exigências a serem cumpridas. Caso existam divergências e exigências fiscais, o despacho aduaneiro será interrompido até que (a) a Autoridade Aduaneira se convença da improcedência destas após manifestação do importador; (b) o importador sane as divergências e/ou atenda às exigências fiscais; ou (c) em se tratando de exigências de recolhimento dos tributos e direitos antidumping correspondentes, o importador manifeste sua inconformidade, cenário em que deve ser promovido o lançamento destes[2].
O lançamento dos tributos aduaneiros é particularmente complexo porque contém mais variáveis do que aquelas encontradas em tributos internos. Há muita margem para divergência entre as Autoridades Aduaneiras e o importador quanto ao correto tratamento tributário e por isso é comum que na conferência aduaneira surjam apontamentos das Autoridades, que por vezes são corretos.
O problema é que ao registrar uma exigência fiscal na conferência aduaneira e facultar o contribuinte seu direito explicitamente previsto no art. 570, §2º do Regulamento Aduaneiro de saná-la mediante pagamento independentemente de processo, é extremamente comum que a Autoridade Aduaneira solicite que o recolhimento dos tributos venha acompanhado (a) da atualização monetária equivalente à aplicação da taxa SELIC caso já tenha havido a virada de um mês após o registro da Declaração (previstos nos arts. 717, inciso I, alínea “b”, 748 e 750 do Regulamento Aduaneiro); (b) da multa de mora de 0,33% por dia transcorrido desde o registro da Declaração de Importação (limitada a 20%) prevista nos arts. 717, inciso I, alínea “a” e 746 do Regulamento Aduaneiro; e/ou (c) da multa de ofício de 75% do débito (passível de majoração em casos específicos) na situação de lançamentos de ofício, prevista nos arts. 717, inciso II e 725 do Regulamento Aduaneiro.
A fundamentação jurídica para a exigência das penalidades vinculadas ao recolhimento dos tributos é a previsão de que o início do despacho aduaneiro de importação implica na suspensão da espontaneidade até que a mercadoria seja desembaraçada (art. 683, §1º do Regulamento Aduaneiro). Já para a dos juros é simplesmente que a Declaração de Importação representa o fato gerador dos tributos aduaneiros, de maneira que seu recolhimento a posteriori, ainda que durante o curso do despacho de importação, está em atraso.
Embora tais exigências sejam costumeiras e pareçam num primeiro momento estar corretas, nesse artigo apresentaremos os óbices jurídicos à cobrança dos juros e dessas penalidades que vem ocorrendo, cabendo desde logo destacar que a multa de mora e a multa de ofício são variações de penalidade para uma mesma infração (deixar de recolher tempestivamente os tributos) a depender da temeridade da conduta, razão pela qual elas jamais poderiam ser aplicadas conjuntamente pela vedação à dupla penalização por única conduta.
A Tipicidade Estrita: Requisito para o Poder de Punir
O Poder de Punir concedido ao Estado viabiliza seu dever de assegurar a observância das normas jurídicas (art. 23, inciso I da CF/88) através de uma consequência negativa àquele que não o faz voluntariamente. Embora necessário, a própria Constituição Federal é rigorosa quanto o exercício deste poder para evitar que o particular seja penalizado num contexto que houvesse margem para considerar tal ato injusto e arbitrário.
Um desses requisitos é a tipicidade estrita prevista no art. 5º, inciso XXXIX da CF/88, que fixa que somente pode ser penalizado aquele que incorrer em conduta definida como infracional por lei. Tal enquadramento deve ser perfeito, em razão da presunção de inocência que é princípio basilar do direito sancionatório e que está prevista na Declaração Universal dos Direitos Humanos da ONU[3]. Havendo qualquer incompatibilidade da conduta à norma infracional, por menor que seja, deve prevalecer a interpretação mais favorável ao acusado de que ela não é típica como corolário lógico da presunção de inocência. Embora sequer fosse preciso, a interpretação benigna no âmbito tributário e aduaneiro está prevista no art. 112 do CTN.
Nesse cenário, sempre que existir dúvida acerca da (a) adequação da conduta ao tipo infracional; (b) materialidade da conduta imputada ao particular e sua própria autoria e imputabilidade; (c) da existência de determinada causa de exclusão de punibilidade ou; (d) da gradação ou adequação da penalidade aplicável, deve-se afastar a aplicação de quaisquer sanções, pois o exercício do poder de punir não estará legitimado.
A Multa de Ofício
A exigência do recolhimento da multa de ofício em conjunto com os tributos aduaneiros numa exigência formalizada no curso do despacho aduaneiro é absolutamente indevida já que o tipo infracional da norma é explícito no sentido de que ela deve ser aplicada apenas caso seja necessário efetivar lançamento de ofício para cobrança dos tributos em razão da ausência de recolhimento espontâneo pelo particular.
Lançamentos de ofício devem ser efetivados através da lavratura de Auto de Infração, nos conformes do art. 660, caput do Regulamento Aduaneiro. Além disso há previsão normativa no sentido de que o pagamento da exigência fiscal é uma faculdade do importador “independentemente de processo” e que caso ele assim o faça “fica dispensado o lançamento de ofício”, vide arts 570, §2º e 660, §2º do Regulamento Aduaneiro. Assim, as exigências no curso do despacho aduaneiro de importação simplesmente não representam um lançamento de ofício e consequentemente não estão preenchidos os requisitos para a aplicação da multa em questão.
Por sinal, é importante deixar claro que a tentativa do fisco de exigir a penalidade está em frontal contradição com a argumentação adotada para viabilizar a revisão aduaneira irrestrita, que aponta que a conferência aduaneira não tem o caráter de homologação do autolançamento feito pelo contribuinte, de maneira que não se aplicaria a vedação à alteração de critério jurídico prevista no art. 146 do CTN. Não há como defender a aplicação da penalidade ao mesmo tempo em que se permite a mudança posterior do entendimento fiscal.
A Atualização Monetária e a Multa de Mora
O primeiro óbice nesse caso é estrutura do processo de importação no qual, como visto, o autolançamento efetivado pelo importador é imediata e automaticamente submetido para avaliação das Autoridades Aduaneiras. A melhor interpretação para o despacho aduaneiro é um procedimento cooperativo que visa assegurar o correto tratamento jurídico à mercadoria e à importação, inclusive sob o viés fiscal, no qual o importador apresenta a sua interpretação (e faz o recolhimento correlato) primeiro por uma questão de racionalidade a partir das limitações da máquina pública brasileira. Por isso, não parece legítimo afirmar que há mora no recolhimento dos tributos devidos quando a Autoridade Aduaneira não concorda com essa apuração inicial.
Por sinal, deixar de cobrar a multa de mora não significa que o lapso do importador ficará impune. Há uma penalidade específica, que não encontra paralelo nas operações internas em razão de sua sistemática distinta e que de fato vem sendo aplicada no cotidiano, de 1% do valor aduaneiro da mercadoria, prevista no art. 711 do Regulamento Aduaneiro para quem “omitir ou prestar de forma inexata ou incompleta informação de natureza administrativo-tributária, cambial ou comercial” apta a impedir que tal atividade seja feita sem a devida seriedade e desestimular tentativas de ludibriar a Autoridade Aduaneira para evasão fiscal.
Não é razoável que o importador se sujeite a penalização maior do que o alienante nas operações internas quando (a) sua declaração é imediatamente submetida ao controle fiscal, fazendo com que ele não tenha acesso aos mesmos instrumentos de regularização voluntária que possibilitam que identifique seu erro e corrija-o sem ser penalizado; e (b) seu eventual erro gera muito menos risco de dano à arrecadação tributária precisamente em razão da submissão obrigatória de sua apuração ao controle fiscal. Também por este motivo, não é juridicamente admissível a cobrança da multa de mora nas exigências durante o despacho.
Mas ainda que tudo isso pudesse ser superado, há um último óbice à cobrança: o momento de materialização definitiva dos fatos geradores dos tributos aduaneiros e consequentemente, o limite para seu pagamento.
O fato gerador do Imposto de Importação e do PIS/COFINS-Importação é a “entrada de mercadorias no território nacional” (arts. 19 do CTN e 3º, inciso I da Lei nº 10.865/04) enquanto o do IPI-Importação e do ICMS-Importação é o “desembaraço aduaneiro” (arts. 46, inciso I do CTN e 12, inciso IX da Lei Complementar nº 87/96). Embora as redações sejam diferentes, a interpretação que me parece mais correta é a de que não há diferença semântica entre as previsões, já que o conceito regular de “entrada em território nacional” não seria o físico, mas o jurídico, refletindo o momento em que a mercadoria, após se submeter ao despacho de importação é desembaraçada e obtém autorização para circulação no mercado brasileiro.
Corrobora essa interpretação quanto ao fato gerador o fato de que a não concretização do desembaraço aduaneiro é causa de não incidência dos tributos e autoriza sua devolução ao importador.
Nesse contexto (a) as previsões legais para o II e o PIS/COFINS-Importação de que o fato gerador será considerado ocorrido na data do registro da Declaração de Importação; e (b) as previsões normativas de que os tributos aduaneiros serão exigidos em espécie na data de registro da Declaração de Importação devem ser interpretadas como uma ficção jurídica destinada a viabilizar e facilitar a apuração dos tributos aduaneiros, não como modificação do fato gerador (até porque fosse esse o caso, faltaria base legal para assim fazê-lo em relação ao IPI-Importação e ao ICMS-Importação, que adotam o desembaraço como fato gerador).
A ficção revela-se coerente já que seria problemático apurar os tributos no momento do desembaraço aduaneiro na medida em que ele pode ocorrer dias ou meses após a entrada física das mercadorias, dando margem para que alterações legais que afetem a quantificação dos tributos (boa parte das quais possuem efeitos imediatos sem anterioridade) e a constante flutuação da taxa de câmbio ocorridas após o registro da Declaração de Importação afetassem a apuração. Igualmente, exigir o pagamento antecipado, viabilizando que a mercadoria seja imediatamente disponibilizada ao importador após a conferência aduaneira, evitando uma etapa adicional no despacho para confirmação do pagamento dos tributos é razoável.
Contudo, essa ficção não pode ser base para que se aponte que o contribuinte esteja legalmente em mora durante o despacho aduaneiro de importação, mesmo que seu autolançamento e recolhimento inicial tenham sido considerados insuficientes pela Autoridade Aduaneira. O fato gerador ainda não se materializou e, diferentemente do que ocorre com a substituição tributária, não há norma com força de lei exigindo o pagamento antecipado. Embora seja possível fixar a data de vencimento dos tributos por norma infralegal, isso só pode ser feito quando a fixação se dá após a materialização do fato gerador, não antes.
O racional aqui adotado parece ser o correto quando se verifica que as normas mais recentes editadas sobre exigências possíveis no despacho de importação, os direitos antidumping[4], são explícitas no sentido de que tanto os juros de mora quanto a multa de mora só podem ser aplicados após o desembaraço aduaneiro das mercadorias. Por uma questão de coerência sistêmica, deve-se entender pela existência da mesma limitação quanto às exigências tributárias efetivadas no curso do despacho aduaneiro de importação.
Conclusão
Como visto, a cobrança de penalidades no pagamento das exigências fiscais pecuniárias formuladas no curso do despacho aduaneiro de importação, embora uma praxe das Autoridades Aduaneiras, é indevida e apenas corrobora que é um erro permitir a retenção das mercadorias até que sejam liquidados ou garantidos os créditos apontados unilateralmente pelas Autoridades Aduaneiras no curso da conferência aduaneira.
Felizmente a solução é simples. Por se tratar de uma exigência interpretativa, basta a edição de novo Decreto para ajustar a redação do Regulamento Aduaneiro e incorporar a redação adotada para os direitos antidumping na parte direcionada ao crédito tributário. Já quanto aos valores pagos para satisfazer tais penalidades indevidas e assim viabilizar a liberação das mercadorias, os importadores devem solicitar a integral restituição destes, seja pela via administrativa ou judicial, respeitado o prazo prescricional.
[1] Embora não costume ser feita no canal verde.
[2] Há debate sobre as consequências desse lançamento. Os importadores entendem que o procedimento correto seria permitir a liberação das mercadorias já que a própria constituição do crédito tributário já asseguraria os interesses fiscais (ainda que este ficasse com exigibilidade suspensa até o fim do contencioso administrativo). Já as Autoridades Aduaneiras entendem que a liberação é possível apenas mediante garantia no valor integral dos tributos exigidos.
[3] Art. XI. Toda pessoa acusada de um ato delituoso tem o direito de ser presumida inocente, até que a culpabilidade tenha sido provada de acordo com a lei, em julgamento público, no qual lhe tenham sido asseguradas todas as garantias necessárias à sua defesa.
[4] Art. 717 do Regulamento Aduaneiro.
