Há um encantamento propositado apresentado pela Vanguardista Disney em seus contos de fada, que transcende o mundo real e nos desconecta, por vezes, da profundidade e do verdadeiro pano de fundo da mensagem que deve ser transmitida e captada. Bem perto disso, e da minha realidade, está o filme da Bela e a Fera – que originalmente é um conto escrito por Gabrielle-Suzanne Barbot[1], em 1740, inspirada na hipertricose de um príncipe da corte real da França – no qual uma fera condenada a um feitiço para lhe aprisionar em sua indecorosa aparência, tem um prazo para entender e descobrir o que é amar e ser amado, embasado por uma rosa encantada, até o cair de sua última pétala.
Movida pelas recentes decisões proferidas no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, especialmente nas turmas especializadas em direito aduaneiro, em relação à acusação de uma suposta interposição fraudulenta em uma operação de importação de flores, a pretensão deste artigo é explorar a linha tênue que diferencia o mundo tributário do mundo aduaneiro.
A interposição fraudulenta de terceiros é disposta pelo artigo 23, inciso V, do Decreto-lei 1.455/1976, o qual considera dano ao erário as infrações relativas às mercadorias estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude ou simulação.
A infração e sua respectiva penalidade foram criadas para evitar constantes fraudes no comércio exterior, com a utilização de notórios laranjas para realização das operações internacionais, considerando que tais pessoas jurídicas ocultantes comumente eram dotadas de características como o esvaziamento de patrimônio, capacidade financeira, e organizacional, confusão contábil, fiscal, tributária, irregularidade nas negociações e no despacho aduaneiro, com objetivo de fraudar as operações internacionais, especialmente para esquivar os reais adquirentes de riscos na operação, regularidade de registro no SISCOMEX, imposições de penalidades pelos descumprimentos aduaneiros, tributários e penais, que eventualmente viriam acontecer pelas fraudes.
Desdobra-se a acusação sob formas diferentes, comprovada[2], e presumida[3], de modo que, na interposição fraudulenta comprovada cabe à fiscalização a providência de forte e inconteste arcabouço probatório que demonstre a ocorrência de utilização de um terceiro, com ocultação efetiva do real adquirente, mediante fraude ou simulação, ao passo que, na interposição fraudulenta presumida, inverte-se o ônus da prova para que o autuado comprove a origem, disponibilidade e transferência dos valores envoltos à operação internacional.
Não interessa, pelo menos nesse momento, a despeito das severas críticas que carrego em relação ao instituto, a modalidade presumida. Trataremos tão somente das hipóteses em que a interposição fraudulenta deve ser comprovada. E, nesse contexto, é necessário que tenhamos o casamento de diversos elementos, embasados pelas provas que devem ser colacionadas pela fiscalização, contidos no supramencionado artigo para configuração do tipo, e para que haja efetiva subsunção do fato à norma: i) negócio aparente ou simulado (a importação declarada); (ii) negócio dissimulado ou efetivamente pretendido (a importação oculta da autoridade aduaneira), desde que a ocultação não seja resultante de mero erro, plenamente comprovado; e (iii) do conluio entre as partes (importador declarado e sujeito oculto)[4].
Um dos maiores pontos de fragilidade é a identificação de quais os indícios que serão levados em conta pela fiscalização para ensejar o procedimento fiscalizatório, com a conclusão – que aqui é a motivação, de que houve, de fato, ocultação mediante fraude ou simulação, com interposição de terceiros?
O professor Rodrigo Mineiro[5], em análise de casos concretos julgados pelo CARF, afirma que os elementos que são aceitos como prova para configurar a ocultação são contratos, ordens de compra, elementos que apontam que a negociação foi efetuada pelo sujeito oculto, registros contábeis do importador e do sujeito oculto, não comprovação, pelo importador, da origem dos recursos empregados, ausência de capacidade financeira do importador, e comprovante financeiro do pagamento da importação e demonstração do fluxo financeiro da operação.
Contudo, e curiosamente, os indícios que tem sido levantados pelas fiscalizações nos recentes processos dessa natureza julgados pelo CARF, fogem ao escopo traçado em costumeiras autuações aduaneiras, reduzindo-o aos seguintes indícios: irrisória margem de lucro, operações entre partes relacionadas, proximidade das datas de desembaraço, e entrada e saída de mercadorias, além de, fatores exclusivamente tributários, como a quebra da cadeia do IPI, o contorno fraudulento do PIS e Cofins monofásico através da manipulação da base tributável, e remessa de lucro ao exterior.
Neste ponto, caminhamos de forma perigosa e vulnerável no contexto teoria versus prática, porque o direito tributário estressa o direito aduaneiro, e, embora sejam áreas desconexas, carregam pontos de intersecção que, confundidos, são utilizados de forma totalmente errônea para punir estruturas operacionais que são idealizadas apenas a título de planejamento tributário.
Não existe interposição tributária para controle aduaneiro, e para subsunção do fato à norma contida no artigo 23, inciso V, do Decreto-lei 1.455/1976.
Para melhor ilustrar que nem tudo são flores[6], ou interposição fraudulenta, comecemos pelas acusações de quebra da cadeia do IPI.
O Acórdão 3401-004.384[7], entendeu que houve interposição, em que a “Harley-Davidson” – importador constante na DI, de fato sabia que as mercadorias seguiriam à “HDSP”, contudo, sem a comprovação de fraude ou simulação, porque frágil o apoio da acusação em indícios como o descumprimento de obrigação acessória, pelo incorreto preenchimento da DI e a ocorrência da quebra da cadeia do IPI. Nessa oportunidade, afirmou o relator, seguido por unanimidade no colegiado, expressamente que “a fiscalização parece simplificar a construção legislativa da interposição fraudulenta, resumindo-a à questão tributária (…) e de cumprimento de obrigações acessórias, e mesclar conceitos relativos a conta e ordem”.
Apesar do positivo caso acima, no Acórdão nº 3302-004.441[8], vencida a relatora que entendia que o conjunto probatório era insuficiente à demonstração da ocorrência da infração aduaneira, o voto vencedor destaca que as empresas do mesmo grupo se utilizaram de determinada estrutura operacional com propósito de utilizar a JM (adquirida pela Pearson) nas importações dos materiais educacionais utilizados e revendidos pelo grupo sem o recolhimento do IPI sobre o real preço da revenda dos produtos aos franqueados, e que restou demonstrado o objetivo de evitar a incidência do imposto, de modo que “(…) uniram-se e planejaram referenciado esquema de fraude tributária, mediante interposição fraudulenta da recorrente JM, com único e nítido propósito de ocultar a real adquirente exclusiva das mercadorias importadas, a recorrente Pearson.”
Nota-se que o pilar argumentativo que sustenta a acusação fiscal de interposição fraudulenta é quase que exclusivamente tributário, acrescido de indícios satélites incomuns e estranhos à infração aduaneira reconhecida nos casos, entretanto, habituais em procedimentos fiscalizatórios de planejamentos tributários considerados evasivos.
Seguindo a análise dos julgamentos da corte administrativa federal, recentemente, foi analisada uma acusação de interposição fraudulenta do grupo Unilever[9], que teve a multa substitutiva da pena de perdimento aplicada na monta de cerca de R$ 482 milhões, porque a Unilever Brasil Industrial LTDA (UBI) supostamente realizava importações diretas para ocultar a real adquirente das mercadorias, Unilever Brasil LTDA (UBR), com objetivo de reduzir a base de cálculo das contribuições PIS e Cofins, para diminuição do impacto da incidência monofásica. Na oportunidade, a relatora, seguida por unanimidade pelo colegiado, entendeu que os indícios levantados eram frágeis – margem de lucro irrisória, intercâmbio de funcionários, dentre outros – e que se relacionavam ao cotidiano operacional de grupos econômicos, comprovados pelos contratos e documentação fiscal e contábil constante nos autos, além de destacar que foi tratada como infração aduaneira uma questão de natureza estritamente tributária, tratando a fiscalização de forma equivocada de propósito negocial e de outros conceitos de reorganização societária.
Quanto ao último caso, também recente, na acusação de interposição fraudulenta na importação de batatas[10], do grupo Arcos Dourados (Mc Donald’s), entendeu o fisco que houve manipulação artificial de preços para remessa irregular de lucros ao exterior, e que a RFG cedeu seu nome à Arcos Dourados como se importações diretas fossem, sem informar a vinculação entre importador e exportador, sem o devido ajuste de preços de transferência, para fins de redução da renda tributável. O relator deu provimento ao recurso, pela inequívoca demonstração de regularidade e legitimidade da operação, mas foi vencido pelo voto de qualidade.
E, estranhamente, o voto vencedor traz ao processo “Convenção Judicial de Interesse Público”, firmada entre o Ministério Público Financeiro da França (Parquet National Financier) e a empresa McDonald’s France. Tal convenção carregava a acusação de “(…) caráter excessivo dos royalties pagos pela MOP à MSA e à MSF, o que indicaria uma deficiência nas políticas de preços de transferência praticadas no grupo, permitindo que quase todas as margens de lucro dos restaurantes franceses fossem absorvidas, reduzindo significativamente os impostos pagos à França. (…)”, tendo sido realizado, pelo redator, um cotejo entre o planejamento tributário abusivo francês, para o caso concreto, dizimando a similitude à manipulação de preços e modificação da estrutura societária, inclusive, com abordagem de conceitos relativos às regras antielisivas e artigo 116, do Código Tributário Nacional, e que houve a transposição de uma situação hipotética para uma situação real.
Observa-se, para além da alta heterogeneidade das decisões do CARF, que um encantamento circunda as autuações de interposição fraudulenta, com o equivocado transplante da indignação da fiscalização em relação aos planejamentos tributários para o direito aduaneiro, com indícios probatórios que destoam dos costumeiros procedimentos fiscalizatórios relativos às interposições fraudulentas, com a consequente, tão equivocada quanto, eleição do regime jurídico aplicável para deslinde do litígio.
Não se nega que a quebra da cadeia do IPI, a redução da base de cálculo das contribuições na incidência monofásica, ou ainda a inobservância de regras de preços de transferência, possam configurar indício de uma operação que tenha por objetivo reduzir a carga tributária (sem adentrar no mérito se de maneira legítima ou não).
Mas, definitivamente, não podem ser considerados como protagonistas da acusação aduaneira, frustrando a permissão para que caia a última pétala de um encanto que devolva à superada fera – aqui configurada como o direito aduaneiro mal utilizado – a beleza que decorre da tecnicidade de segregação entre o direito aduaneiro e tributário. Talvez, tal beleza ainda esteja mais próxima de um sonho de Walt Disney, mas, para que tenhamos a confirmação de um direito aduaneiro autônomo, seja no direito em si ou em seu conjunto probatório, carregado de luz, é necessário que sua abordagem seja desprovida de tanta imaginação, tendo-se em vista que não há encantamento que salve autuações tributárias travestidas de caráter aduaneiro.
[1] VILLENEUVE, Gabrielle-Suzanne Barbot Gallon, ca. 1695-ca. 1755. A Bela e a Fera. Jandira, SP: Ciranda Cultural, 2020.
[2] Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias: (…) V – estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros.(Incluído pela Lei nº 10.637, de 30.12.2002). Decreto-lei 1.455, de
[3] Art. 23. (…) V – (…) § 2o Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a não-comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados.(Incluído pela Lei nº 10.637, de 30.12.2002)
[4] NASCIMENTO, José Fernandes. As formas de comprovação da interposição fraudulenta na importação. In: PEREIRA, Cláudio Augusto Gonçalves; REIS, Raquel Segalla. Ensaios de direito aduaneiro. São Paulo: Intelecto Soluções, 2015, p. 411.
[5] MINEIRO, Rodrigo Fernandes. A prova na interposição fraudulenta. In: Eficiência Probatória no CARF – São Paulo: Almedina, 2020. Vários autores. P. 651-674.
[6] MAPSON, Jo-Ann. Nem tudo São Flores. Leganto Editora: 2004.
[7] Acórdão 3401-004.384, julgado em 26 de fevereiro de 2018, sob relatoria do Conselheiro (e Presidente da turma à época) Rosaldo Trevisan.
[8] Acórdão 3302-004.441, julgado em 29 de junho de 2017, sob relatoria da ex-Conselheira Lenisa Rodrigues Prado, e voto vencedor redigido pelos ex-Conselheiros Maria do Socorro Ferreira Aguiar e José Fernandes do Nascimento.
[9] Processo nº 18130.720036/2022-15, julgado pela 2ª Turma, da 4ª Câmara, da 3ª Seção de julgamento do CARF, em 11 de fevereiro de 2025.
[10] Acórdão nº 3401-013.645, julgado em 26 de novembro de 2024, sob relatoria do Conselheiro Mateus Soares de Oliveira, e redator designado para o voto vencedor o Conselheiro Leonardo Correia Lima Macedo.
