Ana Claudia Borges de Oliveira e Tatiana Belisário*
Coletivo Aconcarf
Este artigo busca analisar os limites permitidos pelo Código Tributário Nacional (CTN) para que a Administração Tributária altere o critério jurídico adotado em um lançamento, conforme estampado pelo art. 146 do CTN, e a ratio decidendi da Súmula CARF nº 216. De acordo com essa Súmula, aprovada pela 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais em setembro de 2025, “O desembaraço aduaneiro não é instituto homologatório do lançamento e a realização do procedimento de “revisão aduaneira”, com fundamento no art. 54 do Decreto-Lei nº 37/1966, não implica “mudança de critério jurídico” vedada pelo art. 146 do CTN, qualquer que seja o canal de conferência aduaneira.
O CTN expressa, no bojo do art. 146, a garantia à mudança do critério jurídico do lançamento pela administração tributária, tema este que encontra frequente debate no que diz respeito à possibilidade de a autoridade administrativa, após a lavratura do auto de infração, modificar os fundamentos invocados na acusação ou introduzir novos elementos para consubstanciar a fundamentação.
De acordo com o dispositivo legal, a modificação nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa, seja de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, somente pode ser efetivada, com relação ao mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador que venha a ocorrer após a introdução da modificação.
Na busca de um significado do que venha a ser “critério jurídico”, o Superior Tribunal de Justiça definiu, no julgamento do Recurso Especial n. 1.130.545, sob o rito dos recursos repetitivos (Tema 387), que o erro de direito equivale ao equívoco na valoração jurídica dos fatos e não pode ser revisto em razão da proibição insculpida no art. 146 do CTN[1]. A Corte Superior de Justiça acolheu, nesse julgado, as doutrinas de Paulo de Barros Carvalho[2] e de Sacha Calmon Navarro Côelho[3] e concluiu que, quando o lançamento requer a alteração do critério jurídico inicialmente adotado quanto à valoração jurídica dada a um fato, revela que há nele erro de direito, posto estar em desacordo com alguma norma jurídica[4]. Nesse caso, a modificação do critério jurídico, se permitida, traria a modificação da norma individual e concreta do lançamento, qualificando um vício material a ensejar a nulidade do lançamento[5].
O Tribunal dispôs, ainda, que o erro de fato autoriza a revisão do lançamento em contraposição ao erro de direito, que impõe a vedação à revisão. A manifestação encontrou fundamento no entendimento de Paulo de Barros Carvalho, no sentido de que o erro de fato é problema intranormativo derivado da deficiência nos dados linguísticos informativos ou nas construções de linguagem que servem como prova, podendo viciar tanto o antecedente, quanto o consequente da norma. O erro de direito, por sua vez, não se encontra dentro da norma, envolvendo o enunciado de normas jurídicas diferentes, que o autor caracteriza como um problema de ordem internormativa. Assim, a alteração do critério jurídico do lançamento acontece quando uma norma deixa de ser aplicada ao caso concreto, dando lugar à aplicação de outra norma, já que constatado um equívoco quanto à norma que faria a correta subsunção do texto ao caso, ou seja, havia um erro de direito no lançamento[6].
Com esse entendimento, é possível pontuar que caso o crédito tributário venha a ser anulado ou modificado por outras circunstâncias, não haverá consequências para a obrigação tributária que lhe deu origem, uma vez que esta nasceu com a ocorrência do fato jurídico tributário. Assim, sem que a obrigação tributária tenha sofrido qualquer alteração, nada impede que a autoridade administrativa, ao constatar a existência de uma falha no crédito tributário, anule ou realize nova quantificação em cima da mesma obrigação[7].
Essa possibilidade levanta diversos questionamentos quanto aos limites permitidos pela legislação para revisão do lançamento tributário, o que perpassa pela necessária análise do art. 146 do CTN, em conjunto com os arts. 100, 145 e 149 do mesmo diploma legal.
De acordo com o art. 100 do CTN, e seu parágrafo único, fica excluída a imposição de penalidades, de juros de mora e de atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo quando o sujeito passivo age em observância às normas complementares da leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos, em que se incluem os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas, as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa, as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas e os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. O art. 100 do CTN parece destacar hipóteses em que se tem manifestações abstratas, enquanto o art. 146 do mesmo diploma alcança situações em que já houve uma manifestação da administração tributária em face de uma situação individual e concreta do sujeito passivo[8].
A alteração do lançamento, conforme previsão do art. 145 do CTN, é possível em razão de impugnação do sujeito passivo, recurso de ofício ou iniciativa de ofício de autoridade administrativa, neste último caso, dentro das nove hipóteses previstas no art. 149 e desde que a revisão do lançamento tenha início antes de extinto o direito da Fazenda Pública.
As duas primeiras hipóteses, relacionadas à impugnação do sujeito passivo e ao recurso de ofício, encontram-se na fase contenciosa, momento em que o lançamento ainda não é definitivo. Já na terceira hipótese, iniciativa de ofício da autoridade administrativa, existe um lançamento definitivo que será revisto nos casos descritos no art. 149 do CTN, sendo os mais controversos aqueles que dizem respeito ao vício formal e o erro, sendo analisado aqui o erro de direito e a mudança de critério jurídico mencionada no art. 146 do CTN[9].
Os casos previstos no art. 149 do CTN, que permitem a alteração do lançamento por iniciativa de ofício da autoridade administrativa, podem ser assim enumerados, em rol considerado não taxativo[10] quando: (i) a lei assim determine; (ii) a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária; (iii) a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade; (iv) se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória; (v) se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte; (vi) se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; (vii) se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; (viii) deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior; e (ix) se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
A oitava hipótese diz respeito justamente a apreciação de fato que não era conhecido ou não estava provado na ocasião do lançamento anterior[11], em sintonia com o disposto no § 3º do art. 18 do Decreto n. 70.235/1972, que permite a lavratura de auto de infração ou notificação de lançamento complementar quando, no curso do processo, a realização de exames posteriores, diligências ou perícias demonstrarem a existência de incorreções, omissões ou inexatidões de que resultem agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal da exigência, devolvendo-se, ao sujeito passivo, prazo para impugnação no concernente à matéria modificada[12].
A lavratura do lançamento complementar encontra respaldo no § 1º do art. 41 do Decreto n. 7.574/2011, que permite a sua formalização nos casos em que seja aferível, a partir da descrição dos fatos e dos demais documentos produzidos na ação fiscal, que o autuante, no momento da formalização da exigência, apurou incorretamente a base de cálculo do crédito tributário ou não incluiu na determinação do crédito tributário matéria devidamente identificada. Ainda, o lançamento complementar será formalizado quando constatados fatos novos, subtraídos ao conhecimento da autoridade lançadora quando da ação fiscal e relacionados aos fatos geradores objeto da autuação, que impliquem agravamento da exigência inicial. Assim, é possível que seja feito um novo lançamento quando surgir um fato novo, sendo inviável na hipótese que a administração tributária muda de opinião ou confere nova valoração jurídica a fatos que já eram conhecidos[13].
Tem-se, então, que enquanto o art. 146 do CTN traz a vinculação do lançamento ao critério jurídico adotado na fundamentação do ato, os arts. 145 e 149 do mesmo Códex mencionam as possibilidades e os limites à revisão do lançamento[14].
Ao que tudo indica, não existe um entendimento consolidado na doutrina e na jurisprudência do Carf quanto à possibilidade de a vedação tratada no art. 146 do CTN alcançar fatos geradores já ocorridos, que ainda não foram objeto de fiscalização e lançamento. Contudo, o valor constitucional veiculado pelo princípio da segurança jurídica não deixa dúvidas de que é ilógico exigir do sujeito passivo comportamento diverso daquele sustentado pela administração tributária, ainda que esta possa vir a alterar sua interpretação, que será válida para os fatos que ainda não ocorreram.
Ademais, no âmbito da Administração Pública em caráter geral, positivou-se, por meio da alteração do Decreto-Lei nº 4.657, de 4 de setembro de 1942 (Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro.) promovida pela Lei nº 13.655, de 25 de abril de 2018, a garantia de o administrado não ser surpreendido com a alteração de interpretação ou comportamento por parte da Administração em face de comportamentos materializados por meio de atos normativos ou interpretativos, sem que haja adequada previsão de regras de transição.
O tema da revisão aduaneira, merece, assim, apontamentos apartados. No julgamento do Acórdão n. 9303-014.438[15], a 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais deu provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional, sob o fundamento de que o desembaraço aduaneiro de mercadorias importadas não constitui lançamento de ofício, nem homologação do lançamento feito pelo sujeito passivo, mas mero procedimento de conferência prévia com vistas exclusivas à viabilizar a célere internalização do bem. Conforme legislação de regência, há previsão legal expressa de que as informações prestadas pelo importador por ocasião do despacho de importação possam ser revistas em ato de Revisão Aduaneira.
O novo entendimento do Fisco acerca da classificação fiscal, do valor da mercadoria ou de quaisquer outras informações prestadas por ocasião de eventual despacho de revisão, não constituiria alteração de critério jurídico vedada pelo art. 146 do CTN, inclusive por que o procedimento de verificação aduaneira é bastante mais amplo do que o mero ato de lançar tributo. Nesse julgamento, dois conselheiros mencionaram que não adotavam integralmente a tese sobre a revisão aduaneira, mas concordaram que, no caso em análise, não ocorria a alteração do critério jurídico do lançamento.
Ainda nesse julgamento, restou consignado que as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa apenas tomam o caráter de normas complementares quando a lei lhes atribua eficácia normativa, caso contrário, apenas se aplicam às partes envolvidas, sem estender-se a outras lides. A interpretação de normas legais em vigor feita com amparo em atos administrativos que não se revestem do atributo de pronunciamento inequívoco da administração não caracteriza a prática reiterada de que trata o art. 100 do CTN.
Esse entendimento é que deu ensejo à aprovação da Súmula CARF nº 216.O que se extrai da racio decidendi de tais precedentes é que o procedimento inicial de liberação de mercadorias importadas por meio de um Despacho Aduaneiro prévio não tem caráter de “definitividade” e, portanto, não configura, por si só, uma atividade de lançamento prévia ou sequer uma atividade administrativa exaustiva.É importante pontuar, nesse cenário, que os critérios utilizados pela Autoridade Aduaneira no Despacho de Revisão permanecem sendo passíveis de questionamento por parte do administrado. Ou seja, não há qualquer vedação ao direito de ampla defesa do contribuinte. O que se afasta é a alegação de nulidade absoluta em razão da mera instauração do ato de revisão, cabendo, outrossim, o exame da validade do ato em si, especialmente no que se refere à sua motivação e fundamentação.
[1] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 1.130.545/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, 1ª Seção, j. 9-8-2010, DJe 22-2-2011.
[2] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 25. ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 391.
[3] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário brasileiro. 17. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2020, p. 857.
[4] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 1.130.545/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, 1ª Seção, j. 9-8-2010, DJe 22-2-2011.
[5] COSTA, Regina Helena. Código Tributário Nacional comentado: em sua moldura constitucional. 3. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense, 2023, p. 331.
[6] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 25. ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 392-393.
[7] HORVATH, Estevão. Lançamento tributário e “autolançamento”. 2. ed. São Paulo: Quartier Latin, 2010, p.
[7] SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2022, p. 689.
[8] SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 2024, p. 704.
[9] SEHN, Solon. Curso de Direito Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2024, p. 318-319.
[10] SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 2024, p. 703.
[11] SEHN, Solon. Curso de Direito Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2024, p. 318-321.
[12] NEDER, Marcos Vinícius; LAURENTIIS, Thais de. Processo Administrativo Fiscal Federal comentado: atualizado até 5-9-2023. 4. ed. São Paulo: Edda, 2023, p. 363.
[13] SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 2024, p. 704.
[14] NEDER, Marcos Vinícius; LAURENTIIS, Thais de. Processo Administrativo Fiscal Federal comentado: atualizado até 5-9-2023. 4. ed. São Paulo: Edda, 2023, p. 363.
[15] BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Acórdão n. 9303-014.438, Rel. Cons. Rodrigo da Costa Possas, 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, j. 18-10-2023, public. 9-1-2024.
Ana Claudia Borges de Oliveira é Professora de Direito Tributário, Conselheira da 1ª Seção do CARF, condecorada com a Medalha do Mérito Funcional Ministro Leopoldo de Bulhões. Presidente da ACONCARF. Doutoranda em Direito Tributário (PUC/SP). Mestre em Direito Tributário (IBDT) e Especialista em Direito Tributário e Finanças Públicas (IDP)
Tatiana Josefovicz Belisário é advogada licenciada especialista em Direito Tributário e Processual. Conselheira da 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF.
