Começo esse artigo de uma forma mais leve, em estilo diametralmente oposto àquilo que executei em meu primeiro texto. Naquele momento, trabalhei um aspecto técnico de legislação específica e, agora, pretendo iniciar com a apresentação de um debate muito comum que, normalmente, fica restrito aos especialistas: planejamentos tributários/aduaneiros abusivos e simulação.
Nem sempre temos a oportunidade de debater o tema abertamente, ou mesmo apresentá-lo de forma intuitiva, sendo esse meu objetivo, livrando-me de qualquer aspecto que não seja essencial para a compreensão do raciocínio.
Estamos em uma coluna de contencioso aduaneiro, portanto não pretendo apresentar a questão de forma meramente expositiva, mas desenhar seus principais contornos a partir de um conflito real e de forma intuitiva.
Tomarei como exemplo o objeto do acórdão 1C-2024- 19.887, Recurso Voluntário n° 80.271, julgado pela Primeira Câmara do Conselho de Contribuintes do Estado do Rio de Janeiro. A operação foi a seguinte:
- Operação de importação por conta própria realizada por filial sediada em Rondônia;
- Desembaraço aduaneiro ocorrido no Rio de Janeiro;
- Mercadorias são enviadas à matriz no Rio de Janeiro;
- Filial de Rondônia transfere juridicamente e definitivamente as mercadorias para matriz no Rio de Janeiro; e
- Empresa de Rondônia pretende o recolhimento do ICMS-Importação em Rondônia e gozo do benefício da Lei estadual n° 1.473/05 de Rondônia.
Para os olhos de quem já está acostumado com as discussões de planejamento tributário/aduaneiro, os contornos do caso já indicam que se trata de um cenário didático sobre a extensão do art. 116, P.U.[1] do Código Tributário Nacional, no contexto da tese firmada no Tema 520 (ARE 665.134) da Repercussão Geral.
Essa é a norma geral que norteia a administração pública na identificação do que se chama de “planejamento tributário abusivo” ou “fraude/simulação”. No caso que avaliaremos rapidamente, falaremos sobre planejamento abusivo, pois admitiremos que todas as pessoas jurídicas envolvidas são reais e não há simulação de operações. Consideraremos, portanto, a hipótese de operações que não possuem substrato real – situações em que ocorre apenas a troca de papéis, sem motivação real, ou substrato negocial.
Retornando, aquela é a norma válida que motiva a administração pública a identificar estruturas de empresas, organizações de grupos econômicos e até mesmo formas de elaborar e realizar negócios em que as formalidades sejam apenas formalidades e o objetivo seja única e exclusivamente a economia de tributos.
Os debates sobre esse assunto são intensos, pois decidiu-se que o crivo da verdade para identificar a legitimidade ou não das formas de fazer negócios é o propósito de negocial. Em síntese, podemos dizer para fins meramente explicativos que quem tem o domínio de determinado negócio deve demonstrar a justificativa negocial da forma que utilizou, para que fique claro qual seu objetivo, qual o substrato econômico, qual a causa estratégica, ou qualquer outro motivo que não implique em concluir que seu único objetivo foi a economia tributária.
Por exemplo, em termos abstratos, se a administração pública observa que houve o seguinte movimento de instrumentos jurídicos: “A > B > C”, mas que o movimento real daquilo que era objeto dos contratos e demais instrumentos (os objetos, o dinheiro, as mercadorias) foi de “A > C”, cabe ao contribuinte demonstrar que a passagem formal pelo momento “B” tinha algum objetivo negocial, algum substrato econômico, que não apenas a economia de impostos.
Vejamos trecho do voto do Relator do caso que citamos, apenas para não perder a relação entre o raciocínio em abstrato e a operação real:
“Na verdade, como já dito pelo Fiscal Autuante no relato do AI, o negócio jurídico só foi instrumentalizado pela filial de Rondônia em razão da benesse fiscal recebida daquele estado, não havendo dúvida, pelo conjunto probatório carreado aos autos, que a mercadoria, desde o início, era destinada à matriz localizada neste Estado [Rio de Janeiro].”[2]
Agora vejamos o que foi definido no julgamento do tema 520 pelo STF:
“O sujeito ativo da obrigação tributária de ICMS incidente sobre mercadoria importada é o Estado-membro no qual está domiciliado ou estabelecido o destinatário legal da operação que deu causa à circulação da mercadoria, com a transferência de domínio“
Traduzindo: o estado que cobra o ICMS é aquele onde está localizado o estabelecimento que deu causa e é o destinatário final da operação de importação como um todo, principalmente quando há transferência de domínio das mercadorias importadas pelo caminho. Portanto, em um caso hipotético, o que se diz é o seguinte:
- Importação por conta própria realizada pela empresa “A” no estado “A”;
- Desembaraço aduaneiro das mercadorias no estado “B” onde está domiciliada a empresa “B”;
- Mercadorias são remetidas à empresa “B”, para que sejam industrializadas, transformadas ou beneficiadas; e
- Remessa física das mercadorias para empresa “A” no estado “A” para revenda.
Cumpre uma breve explicação para que a leitura seja fluida: a questão da “entrada” da mercadoria no estabelecimento é muito importante já que em muitos momentos a entrada física não corresponde exatamente à entrada jurídica.
Nesse caso, o estado que irá cobrar o ICMS-Importação é o estado A. Por mais que tenha ocorrido a entrada física das mercadorias na empresa B, do estado B, o real beneficiário dessa operação sempre foi a empresa A, no estado A. Por isso, utilizei a expressão “destinatário final da operação de importação como um todo“.
Agora vejamos o que correu em nosso caso: a importação foi realizada pela filial da empresa em Rondônia, mas foi recebida pela matriz no Rio de Janeiro e, após, transferida definitivamente para o estoque da matriz.
No caso em abstrato que desenhamos (e que de alguma forma é semelhante ao caso que deu razão para o julgamento do tema 520), o motivo de a encomenda ter sido realizada por uma empresa e, após, remetida a outra, em outro estado, foi a necessidade de industrializá-la para depois ser recebida “definitivamente” pela importadora.
Ocorreu um movimento econômico, ou a realização de uma operação negocial real, no caso em abstrato. Todavia, não é necessário que a justificativa seja tão grave como uma operação de industrialização, mas podem estar relacionadas às características físico-químicas da mercadoria, ou a necessidade da realização de determinada operação em que seja indispensável a presença física das mercadorias e outra unidade da federação.
Agora, vamos dar nome a cada momento daquele movimento em abstrato que ilustramos: “A” (importação das mercadorias) > “B” (entrada física em estabelecimento distinto daquele que é o beneficiário da importação) > “C” (transferência jurídica da mercadoria). Por que a realização da importação foi realizada, no caso concreto, pela empresa domiciliada em Rondônia, para ser recebida no Rio de Janeiro e, depois, transferida juridicamente para o Rio de Janeiro? Se houve gozo do benefício fiscal de Rondônia e não há qualquer outra justificativa para que a operação tenha sido disparada por lá, resta evidente que o objetivo do desenho era apenas a economia tributária.
O estabelecimento de Rondônia não teve motivo algum para realizar a importação em seu nome, pois não demonstrou qualquer motivo para tal, que não a economia dos tributos, consubstanciado nos créditos presumidos conferidos na saída interestadual de mercadoria importada
Simplificando ainda mais o movimento da operação, é possível verificar que a empresa de Rondônia deu causa jurídica à operação, para as mercadorias serem recebidas no Rio de Janeiro e, imediatamente após o recebimento, emitiu uma Nota Fiscal dizendo “essas mercadorias vão ficar com a Matriz”. Não há justificativa negocial para isso. Não há substrato negocial para isso.
Vejam: todos os contribuintes têm total liberdade para gerir seus negócios de todas as formas possíveis que não sejam ilícitas, ou proibidas por lei e encontramos muitos casos em que a operação fica em uma zona cinzenta, em que o fisco apenas aponta “você poderia ter realizado essa operação de outra forma e recolheria mais tributos”. Ora, da mesma forma em que seu objetivo não pode ser única e exclusivamente a economia de tributos, o contribuinte também não é obrigado a realizar suas operações da forma mais onerosa possível.
Desde o início da formação de um operador do direito, desde os tempos de faculdade, somos treinados para o conflito entre os próprios operadores: o ponto de vista do advogado, o ponto de vista do juiz, o ponto de vista do promotor de justiça, o ponto de vista do auditor fiscal etc.
É natural que a interpretação de normas e teses tão abstratas seja diferente dependendo do lugar que o operador ocupa – não é por outro motivo que os conselheiros do CARF são divididos entre aqueles vindos do Fisco e aqueles vindos da iniciativa privada. Portanto, acredito que a honestidade intelectual nos debates, especialmente em nosso meio, é de suma importância para que encontremos o resultado ótimo a ser aplicado nas situações reais, já que de outra forma transformaríamos o direito em um campo de futebol.
[1] Art. 116. Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
[2] Esse exemplo é excelente para explicar (e, confesso, para também entender) o que se chama de “brecha”. Mas isso é assunto para outro momento. Existem as chamadas brechas na lei?
