Juan Pablo Rizzi*
Introducción
El derecho de importación constituye una de las expresiones más complejas de la soberanía fiscal del Estado moderno. No se trata de un gravamen originado por la mera realización de un hecho sino más bien de un estado de situación jurídica económica territorializada que involucra diferentes dimensiones de las que participan particulares y administración. En este trabajo se presentarán tales dimensiones.
La razón de ser de este tributo radica en la incorporación económica definitiva de una mercadería extranjera en el mercado interno de un Estado diferente al de su origen. Mediante su empleo se intenta contrarrestar la ruptura del equilibrio competitivo entre producto extranjero y nacional.
Paralelamente, la idea de incorporación económica definitiva bajo soberanía fiscal contiene, además, una tesis sobre el mercado. En este sentido, el mercado interno no es un hecho natural sino una institución política-jurídica. En efecto, el mercado existe porque al haber normas sobre propiedad, contratos, responsabilidad, tutela judicial, administración de justicia y poder de imperio; es posible el intercambio de bienes y servicios. Por ello, toda mercadería extranjera que se incorpora definitivamente al mercado participa de ese entramado. De este modo, el derecho de importación se presenta como el precio jurídico de esa pertenencia estable: quien accede, paga, quien sólo transita o permanece provisoriamente, no integra y por regla, no paga.
La teorías del hecho gravado por el derecho de importación
En la literatura aduanera, la dificultad para identificar el “hecho gravado” de los derechos de importación se explica porque el fenómeno imponible es complejo. Sortheix sistematizó las principales teorías explicativas: la teoría del cruce de frontera, la teoría de la declaración, la teoría de la nacionalización, la teoría de la entrada al territorio y la teoría de la importación para consumo (Sortheix 1973). No se trata de una enumeración histórica sin consecuencias. Es un mapa conceptual. Cada teoría capta una dimensión del fenómeno: el cruce refleja el elemento espacial; la declaración aduanera el dispositivo administrativo formal de control y la manifestación de voluntad sobre el destino aduanero pretendido; la entrada al territorio la sujeción jurisdiccional; la nacionalización el cambio de estatus jurídico y la importación definitiva la integración económica.
La teoría del cruce de frontera, por sí sola, confunde -o simplifica- la potencia del control aduanero con la realización del hecho gravado; pues no todo cruce implica incorporación definitiva.
La teoría de la declaración, en su versión extrema, corre el riesgo inverso al identificar tal realización del tributo con el acto formal declarativo. Aquí el derecho de importación puede transformarse en el tributo por un trámite y no en el tributo por la integración económica definitiva de mercadería extranjera. Esta concepción también genera tensiones teóricas en materia de delitos aduaneros. Pues al confundir la forma con la esencia pierde de vista al bien jurídico protegido por aquellos[2]. En este sentido, no es lo mismo proteger la forma, por la forma misma, que la transgresión de la forma por la afectación de alguna razón económica (o no económica).
La teoría de la entrada al territorio acierta al subrayar la jurisdicción, pero tampoco discrimina adecuadamente entre estadías transitorias y definitivas.
La teoría de la nacionalización destaca el cambio de estatus, aunque debe precisar cuándo y cómo se produce ese “cambio” en sistemas donde la circulación interna depende de un conjunto de actos administrativos.
Finalmente, la teoría de la importación definitiva se aproxima a la ratio del tributo, pero requiere incorporar el problema del momento jurídico en que esa vocación de permanencia se tiene por configurada. A su vez, no presenta una explicación clara para los supuestos irregulares de importación para consumo, lo que obliga a recurrir a presunciones jurídicas.
En definitiva, se concluye que no contamos con una teoría universal, es decir con una que comprenda a todas las hipótesis y se base en la razón de ser del derecho de importación. No obstante, Sortheix obliga a ver más allá del formalismo fiscal. El hecho gravado por el derecho de importación no es un simple hecho.
El concepto del hecho gravado
Para la teoría general del tributo, el hecho imponible ha sido definido como el presupuesto legal cuya realización hace nacer la obligación tributaria (Jarach 1980). También se lo ha concebido como el hecho o situación de hecho a la que la ley conecta el deber de prestación (Giannini 1968). Y se ha distinguido entre hipótesis normativa e incidencia concreta para subrayar que la obligación surge cuando el supuesto de hecho se puede subsumir en la descripción legal (Ataliba 2003). En el derecho de importación, estas categorías se interpretaban a veces con excesivo énfasis en lo formal o con excesivo énfasis en lo económico. Una teoría estructural debe evitar esa oscilación: la ratio económica es imprescindible, pero sólo se vuelve operativa mediante la decisión normativa.
Las dimensiones del hecho gravado por el derecho de importación
Sobre estas premisas, se propone una teoría estructural del hecho imponible aduanero articulada en seis dimensiones concurrentes, concebidas como aspectos de una misma situación gravada.
Primera dimensión: la espacial. La sujeción aduanera presupone un territorio sometido a potestad aduanera, el territorio aduanero. Sin ese ámbito no hay jurisdicción aduanera posible. La frontera aduanera funciona como lugar de decisión: la riqueza externa puede permanecer fuera, transitar por su interior bajo condiciones o integrarse definitivamente a aquel.
Segunda dimensión: la jurídica. La incorporación definitiva no es un hecho meramente físico, sino un estatus: la mercadería queda sometida a un régimen que habilita permanencia indefinida y disponibilidad económica interna.
Tercera dimensión: la económica. El fundamento material del tributo es la incorporación de riqueza extranjera al circuito interno. Esa incorporación altera el equilibrio competitivo del mercado y produce efectos fiscales. El derecho de importación opera como instrumento de gobernanza del acceso al mercado: organiza la entrada, distribuye cargas y expresa, en términos fiscales, la decisión de internalizar riqueza externa.
Cuarta dimensión: la temporal-material. La posibilidad de permanencia indefinida distingue la incorporación estable de regímenes suspensivos o temporales. Mientras subsista la condición de retorno o tránsito, la riqueza permanece en estado de extranjería jurídica. El criterio material es la vocación de permanencia: la riqueza deja de ser “visitante” y pasa a ser “residente” económico[3].
Quinta dimensión: la normativa-temporal. El ordenamiento necesita seleccionar un momento en el cual el presupuesto se tiene por perfeccionado y, a partir de allí, congelar el tratamiento tributario-aduanero aplicable. Ocurrido dicho momento puede presentarse el caso de que la mercadería no se haya incorporado efectivamente al mercado interno. Aquí es cuando la teoría, tal como se presentó, se separa del legislador. Se ha realizado el hecho imponible pero la mercadería importada no concurre materialmente en el mercado junto a los productos nacionales. Sin embargo, se advierte que en esta hipótesis la solución normativa adoptada no carece de causa, pues obedece a otro fundamento de realidad económica quizás aún más importante que el originario; la necesidad de alcanzar seguridad jurídica. La ratio primaria (incorporación definitiva) cede frente a una ratio sistémica superior (seguridad jurídica como condición de funcionamiento del mercado). En definitiva, se trata de ordenar el mercado y sin seguridad jurídica ello es imposible.
Por ello, sin un punto temporal fijado por la norma, el tributo se convertiría en un fenómeno indeterminado: precios, clasificaciones arancelarias, beneficios y restricciones podrían variar indefinidamente. El “momento imponible” cristaliza el devenir: transforma un proceso económico -la incorporación definitiva- en una situación jurídica estable. En términos filosóficos, la norma decide cuándo algo “es” para el sistema fiscal porque la seguridad jurídica requiere una decisión temporal positiva.
En esta dimensión se hace imprescindible distinguir el nacimiento de la obligación, de su determinación y exigibilidad de cumplimiento, pues confundir estos planos puede conducir a errores dogmáticos, por ejemplo, a sostener que no hay obligación hasta que el bien circule efectivamente o que la existencia de controles aduaneros posteriores al libramiento implica que todo pago percibido por la administración es provisorio.
Sexta dimensión: la extintiva-liberatoria. Si el hecho imponible se perfecciona en el momento normativo, la obligación nace allí. Correlativamente debe existir un mecanismo claro de cierre: el pago válido debe producir efecto liberatorio, salvo supuestos expresamente previstos (fraude, error material de la administración fiscal provocado por dolo o culpa del contribuyente, etc.…). Esta dimensión es decisiva porque conecta el tributo con la confianza legítima y en definitiva, con la seguridad jurídica. Un sistema que mantiene indefinidamente “abierta” la obligación tributaria debilita su legitimidad. Por esta razón, el pago efectuado al declarar ante el servicio aduanero la información objetiva de la mercadería y de la operación comercial internacional subyacente y al exteriorizar la voluntad de importación definitiva, no puede ser entendido como un “anticipo”[4] del derecho de importación.
Si bien la tesis puede verse como atractiva porque mantiene a la vista la ratio económica del tributo, afecta la seguridad jurídica pretendida y en definitiva desdibuja las reglas del mercado interno. Si el pago tiene siempre el carácter de un anticipo, el cierre de la obligación se posterga y el sistema habilita revisiones indefinidas bajo criterios sobrevinientes, afectando seguridad jurídica y confianza legítima. En cambio, si el ordenamiento decide un momento imponible, el pago realizado conforme a ese momento debe liberar, salvo excepciones taxativas expresamente previstas por la normativa.
No obstante, debe tenerse presente de acuerdo a cada ordenamiento jurídico, si el pago ocurre como consecuencia de una “autodeterminación” del importador o si obedece a una “determinación” de la autoridad fiscal; pues lo expresado es únicamente aplicable a este último caso. Sin embargo, a la hora de analizar autodeterminaciones para asignar los efectos de un anticipo a un pago realizado, debe verificarse el ámbito de libertad que poseen los contribuyentes al momento de comprometer aquellas declaraciones aduaneras en base a las cuales tal autodeterminación emerge; pues puede ocurrir que el servicio aduanero disponga que tales declaraciones se efectúen en formularios informáticos cerrados que impidan el ejercicio pleno de la voluntad y en consecuencia la ocurrencia de los efectos jurídicos propios de ésta.
Retomando la idea central, se considera que el punto de equilibrio se alcanza distinguiendo tres planos: (a) el plano ontológico-económico (por qué se grava: incorporación definitiva bajo soberanía fiscal), (b) el plano normativo (cuándo se tiene por configurada esa incorporación para el sistema), y (c) el plano extintivo (cuándo se cancela la obligación). En el plano (a), es coherente afirmar que el tributo se justifica por la integración estable. En el plano (b), es imprescindible que la ley seleccione un momento, porque administración y contribuyente necesitan congelar el tratamiento jurídico aduanero aplicable. En el plano (c), el pago hecho conforme a esa fijación temporal debe liberar, salvo hipótesis normativas expresas. De lo contrario, el sistema sacrifica certeza jurídica en nombre de una pureza económica que termina desordenando el mercado que pretende organizar.
La jurisprudencia ha reforzado esta exigencia de cierre al proteger la confianza legítima cuando la determinación y el pago del derecho de importación se efectuaron conforme al criterio vigente en ese momento, impidiendo revisiones retroactivas basadas en criterios posteriores, salvo conducta reprochable subjetivamente al contribuyente que hubiera inducido a error a la autoridad fiscal[5]. Esta idea no es un mero formalismo: es el reconocimiento de que el derecho de importación debe equilibrar control estatal con previsibilidad de los actores económicos.
Sin previsibilidad, la frontera deja de ser umbral institucional y se vuelve zona de arbitrariedad.
Conclusión
En conclusión, el hecho imponible aduanero debe ser comprendido como un estado de situación jurídico-económico territorial integrado por seis dimensiones: espacial, jurídica, económica, temporal-material, normativa-temporal y extintiva-liberatoria. Su núcleo reside en la incorporación económica definitiva de mercadería extranjera al mercado interno bajo soberanía fiscal del Estado, en la positivación del momento imponible de la obligación tributaria-aduanera como técnica de cristalización normativa y en el efecto liberatorio del pago como condición de seguridad jurídica. En esa articulación se encuentra la coherencia del tributo y la legitimidad del poder fiscal o el equilibrio entre la soberanía fiscal y la libertad económica de los contribuyentes.
Bibliografía
ATALIBA, Geraldo (2003). Hipótese de Incidência Tributária. Malheiros.
BARREIRA, Enrique C. (1998). La obligación tributaria aduanera y el hecho gravado por los derechos de importación. Revista N° 12 del Instituto Argentino de Estudios Aduaneros.
CORTI, Arístides (1981). Anticipos Impositivos. La Ley.
GIANNINI, Achille Donato (1968). Istituzioni di Diritto Tributario. Giuffrè.
JARACH, Dino (1980). Curso de Derecho Tributario. Depalma.
SORTHEIX, J. (1973). La estructura del hecho gravado por los derechos de importación. Ediciones Contabilidad Moderna, Tomo V.
[1] Abogado (Universidad Nacional de Córdoba), Especialista en Derecho Aduanero (Escuela del Cuerpo de Abogados de Estado, Procuración del Tesoro de la Nación Argentina), Profesor de Derecho Aduanero y de Derecho Penal Aduanero en las Universidades Siglo XXI, Blas Pascal, Católica de Córdoba, Nacional de Córdoba -Facultades de Derecho y de Ciencias Exactas-, Nacional de Rosario, Nacional de La Plata e invitado en Universidad Nacional de Buenos Aires, Universidad Católica de Portugal y en la Escuela del Cuerpo de Abogados de Estado, Procuración del Tesoro de la Nación Argentina. Director de la Diplomatura en Derecho Aduanero de la Universidad Católica de Córdoba y Director Académico Pro Bono del Diploma en Derecho Internacional Aduanero del International Trade Centre (ONU-OMC). Socio del Estudio Jurídico Aduanero Centarti & Rizzi.
[2] Se considera que el bien jurídico protegido por los delitos aduaneros se constituye por el correcto control que debe ejercer el servicio aduanero sobre la aplicación del tratamiento jurídico-aduanero correspondiente, en cada caso, a cada mercadería importada o exportada. Esencialmente, dicho trato se compone de prohibiciones, tributos y estímulos a la importación o exportación de mercancías.
[3] No debe confundirse esto con cuestiones del “origen” de la mercadería. El origen aduanero de una mercadería nunca se pierde. Es un atributo objetivo de la misma -tanto como podría ser la cantidad por ejemplo-, que sólo se altera si se extingue la mercadería como tal (si deja de existir o si se transforma y ocurre algún salto de partida arancelaria).
[4] Arístides Corti define a los anticipos como “cuotas de un presunto impuesto futuro” (Corti, A., “Anticipos Impositivos”, Editorial La Ley, Bs.As, 1981, pág. 9 y sgtes).
[5] Al respecto puede verse lo resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente “Garibotti”, en donde se sostuvo: “…El error en cuanto a la corrección del ejercicio de sus propias y exclusivas atribuciones por parte de las autoridades receptoras de impuestos no perjudica al contribuyente, en tanto no haya mediado dolo o culpa grave por parte de éste…” (Fallos 284:232, 1972).
