Marcelle Silbiger*

A Lei Complementar 224 e o alcance da redução linear

A Lei Complementar nº 224 (“LC 224”), promulgada em 26 de dezembro de 2025, instituiu uma redução linear de 10% nos incentivos fiscais federais, inclusive nos de natureza financeira. A medida impacta benefícios relacionados a diversos tributos federais, como PIS/COFINS, IRPJ, CSLL, IPI e Imposto de Importação.

Nos termos da própria legislação, a redução alcança os incentivos fiscais listados no Demonstrativo de Gastos Tributários (DGT), anexo à Lei Orçamentária Anual (LOA) de 2026, bem como aqueles expressamente indicados no texto da LC 224, entre os quais se destacam: (i) o regime do lucro presumido; (ii) o Regime Especial da Indústria Química (REIQ); (iii) os créditos presumidos de IPI; (iv) os créditos presumidos de PIS/COFINS, inclusive os vinculados à importação; e (v) as reduções de alíquotas de PIS/COFINS.

A LC 224 também estabelece exceções específicas à redução linear, abrangendo as imunidades constitucionais, a aplicação de alíquota zero aos produtos da cesta básica, os benefícios relacionados à Zona Franca de Manaus (ZFM) e à Área de Livre Comércio da Amazônia Ocidental (ALC), bem como aqueles concedidos a entidades sem fins lucrativos. Ademais, permanecem preservados os benefícios outorgados por prazo determinado a contribuintes que tenham cumprido condições onerosas, caracterizados como investimentos aprovados pelo Governo Federal até 31 de dezembro de 2025.

Outras exceções incluem benefícios sujeitos a limite quantitativo global e à autorização administrativa prévia, a Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) e os incentivos de política industrial destinados aos setores de tecnologia da informação, comunicação e semicondutores, como o PADIS.

Por fim, a LC 224 não afeta incentivos que se limitem a postergar o pagamento do tributo, como ocorre nas hipóteses de suspensão.

Ex-tarifários e a LC 224

Logo após a publicação da LC 224, surgiram questionamentos quanto à eventual inclusão dos ex-tarifários de Bens de Capital (BK) e de Bens de Informática e Telecomunicações (BIT) – bem como de outras exceções à Tarifa Externa Comum (TEC) – no escopo da redução linear.

Uma leitura atenta da LC 224 já indicava, contudo, que os ex-tarifários não se sujeitariam à redução. Isso porque tais exceções tarifárias (i) integram o chamado “sistema padrão de tributação” do Imposto de Importação e (ii) não constam do Demonstrativo de Gastos Tributários. Cada uma dessas constatações, isoladamente, seria suficiente para afastar a incidência da LC 224 em relação aos ex-tarifários. Há, porém, uma terceira razão ainda mais relevante: o ex-tarifário não se qualifica como incentivo fiscal, mas como instrumento de política econômica e industrial, utilizado de forma estratégica para fomentar o desenvolvimento da economia nacional.

Em artigo publicado nesta mesma Revista, Leonardo Branco analisa de forma técnica e aprofundada tais fundamentos, destacando que “a não inclusão do Ex [no DGT] indica o reconhecimento implícito de que a alíquota reduzida (ou zero) não constitui renúncia, mas aplicação da alíquota funcionalmente adequada à materialidade do imposto”.

Além disso, o autor ressalta que, ainda que assim não o fosse, o ex-tarifário não estaria sujeito à redução linear, uma vez que a LC 224 excepciona (i) os benefícios relacionados à política industrial voltados aos setores de tecnologia da informação, comunicação e semicondutores – o que abrangeria o BIT – e (ii) os benefícios onerosos condicionados à apresentação de projeto de investimento, requisito exigido tanto para BK quanto para BIT, nos termos da Resolução GECEX nº 512/23.

Felizmente, a controvérsia foi brevemente solucionada pela Receita Federal, que confirmou o entendimento quando da publicação do Perguntas e Respostas, no qual consignou que as reduções do Imposto de Importação decorrentes dos mecanismos de política comercial não constam do DGT nem da lista trazida pela LC 224, razão pela qual não se inserem no escopo da redução linear dos incentivos fiscais[1].

Efeito indireto da LC 224: a inaplicabilidade do art. 111 do CTN

As empresas importadoras que se valem de ex-tarifários já estão habituadas aos frequentes questionamentos formulados pela fiscalização aduaneira, muitas vezes acompanhados de sucessivas parametrizações para o canal vermelho, sob o argumento de que seria necessário verificar se o produto importado corresponde, ipsis litteris, à descrição constante do respectivo ex-tarifário.

Essa realidade não se restringe aos chamados “caronistas”, alcançando também empresas responsáveis pela apresentação do próprio pleito. Constatada qualquer divergência (ainda que mínima), não é incomum a lavratura de auto de infração para exigência da diferença de tributos, acompanhada da então vigente multa de 1% do valor aduaneiro por prestação de informação inexata. O fundamento da exigência seria a suposta interpretação literal da exceção tarifária, à luz do art. 111 do Código Tributário Nacional.

É nesse contexto que se insere o presente artigo. A discussão sobre o alcance da LC 224 acabou por produzir um efeito indireto relevante sobre os fundamentos jurídicos e as consequências práticas da aplicação dos ex-tarifários. Mais especificamente, chama-se atenção para a inaplicabilidade do art. 111 do CTN às exceções tarifárias, considerando que tal dispositivo não pode ser utilizado para afastar o enquadramento do produto importado em hipóteses de divergências pontuais ou acessórias em relação à descrição do ex-tarifário, com base na suposta exigência de interpretação literal de um “incentivo fiscal”.

Embora a Receita Federal tenha reconhecido recentemente que o ex-tarifário constitui mecanismo de política comercial (e não incentivo fiscal), não são poucos os precedentes administrativos em que a própria Administração Tributária o qualifica como benefício fiscal, submetendo-o, assim, à interpretação literal e restritiva prevista no art. 111 do CTN. É o que se observa, por exemplo, na Solução de Consulta COSIT nº 150/23, que determinou que um produto desmontado não poderia ser classificado no ex-tarifário do mesmo produto montado:

 BENEFÍCIO FISCAL. EX-TARIFÁRIO. ENQUADRAMENTO. INTERPRETAÇÃO LITERAL. DESCRIÇÃO DA MERCADORIA. CONDIÇÃO DE MONTAGEM.

O enquadramento de mercadoria importada em determinado destaque de Ex-tarifário deve seguir interpretação restritiva e literal do dispositivo que instituiu o benefício, por força do art. 114 do Regulamento Aduaneiro, combinado com o art. 111, II, do Código Tributário Nacional, tendo em vista o benefício de redução da alíquota do Imposto de Importação. Para aproveitamento do benefício, é necessário que todas as características da mercadoria se adequem perfeitamente às especificações descritas no referido destaque, inclusive quanto à condição de importação para montagem no destino nas modalidades Completely Knocked Down (CKD) ou Semi Knocked Down (SKD).

Tal entendimento, contudo, mostra-se contraditório com as próprias razões que afastam a incidência da LC 224 sobre os ex-tarifários. Afinal, a exceção tarifária consiste em instrumento de natureza comercial e estratégica, diretamente relacionado à função extrafiscal do Imposto de Importação, e não em típica medida de renúncia fiscal.

No âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), há precedentes que analisaram autos de infração lavrados em razão da incompatibilidade entre o produto importado e a descrição do ex-tarifário relativo à BK/BIT. Se por um lado há casos que reproduzem o entendimento da RFB e que determinam a interpretação literal do ex-tarifário^[2], há casos em que se avalia a compatibilidade entre o bem importado e aquele objeto da exceção tarifária à luz da essencialidade e funcionalidade do bem^[3].

Nesse sentido, o Acórdão nº 3201-005.526 da 3ª Seção de Julgamento da 2ª Turma Extraordinária dispõe que o ex-tarifário não se caracteriza como benefício fiscal. Nas palavras do Conselheiro Relator Paulo Roberto Duarte Moreira, o “Ex-Tarifário não se caracteriza como benefício fiscal, ainda que alíquota seja reduzida a zero, pois (…) a exceção tarifária é um instrumento utilizado pelas autoridades públicas para promover uma determinada política econômica naquele momento, algo diferente de concessão de um benefício”.

No entendimento do Relator, a interpretação literal somente seria cabível para extrair os requisitos essenciais de enquadramento na redução tarifária. Por essa razão, foi cancelado o auto de infração que questionava a divergência da potência do motor de equipamento, uma vez que tal discrepância não representava requisito essencial da redução.

No mesmo sentido, o Acórdão nº 3002-002.595 da 3ª Seção de Julgamento da 2ª Turma Extraordinária confirmou que o ex-tarifário não é benefício fiscal e que somente as discrepâncias quanto a requisito essencial seriam suficientes para afastar a redução tarifária.

Na esfera judicial, também se identificam precedentes favoráveis aos contribuintes, com o cancelamento de autos de infração fundados em pequenas divergências entre o produto importado e a descrição do ex-tarifário, inclusive em situações envolvendo variações mínimas de potência, dimensões ou alterações decorrentes da evolução tecnológica[4].

A despeito de a maioria das decisões versar sobre o ex-tarifário de BK e BIT, tal entendimento deve igualmente ser aplicável às demais hipóteses de redução tarifária do Imposto de Importação que, na condição de política comercial, decorrem de decisões estratégicas que visam corrigir ou solucionar alguma questão relativa ao suprimento de determinadas mercadorias (e.g., situações de desabastecimento).

É certo que a aplicação do ex-tarifário pressupõe a análise da adequação do produto importado à exceção tarifária concedida, sendo legítimo o controle aduaneiro quanto à verificação dos requisitos essenciais que justificaram a redução da alíquota do Imposto de Importação. Essa análise, contudo, não se confunde com uma exigência de correspondência absoluta e formal entre o bem importado e a redação literal da exceção tarifária, especialmente quando ausentes divergências capazes de descaracterizar a finalidade econômica e funcional do equipamento.

Nessa medida, não há espaço para a lavratura de autos de infração fundamentados em uma interpretação literal e rasa da descrição do ex-tarifário, com base no art. 111 do CTN, sobretudo porque, como reconhecido pela própria Receita Federal, o ex-tarifário não se qualifica como incentivo fiscal. A correta aplicação da exceção tarifária deve considerar o propósito maior do instrumento, inserido no contexto da política comercial e do desenvolvimento econômico, sob pena de se esvaziar a racionalidade do mecanismo e de se frustrar a função extrafiscal do Imposto de Importação que lhe dá suporte.

Conclusão

Ao reconhecer que a LC 224 não se aplica ao ex-tarifário – e, por conseguinte, afastar a sua qualificação como incentivo fiscal sujeito à redução linear – a Receita Federal reafirma a natureza e o contexto de aplicação das exceções tarifárias, que se inserem no âmbito da política comercial e do desenvolvimento econômico do País, e não no campo das renúncias tributárias stricto sensu.

Para além do seu papel estratégico, a concessão do ex-tarifário está condicionada ao cumprimento de requisitos rigorosos, como a comprovação da inexistência de produção nacional equivalente e a adequação dos bens ao projeto de investimento apresentado pelo pleiteante.

É evidente que o controle aduaneiro deve assegurar a correta e legítima aplicação das exceções tarifárias. Esse controle, contudo, não pode ser reduzido a uma análise meramente formal entre o bem importado e a descrição do destaque, sob pena de esvaziar o propósito que o próprio Estado buscou atingir por meio da concessão da exceção.

Portanto, diferenças de apresentação e mesmo de determinadas especificações técnicas não devem, por si só, obstar o enquadramento na exceção tarifária, quando preservados a finalidade e o propósito do ex-tarifário enquanto instrumento de política comercial e de fomento ao desenvolvimento econômico.

[1] “As reduções do imposto de importação decorrentes dos mecanismos de política comercial em questão não estão presentes no demonstrativo de gastos tributários a que se refere o § 6º do art. 165 da Constituição Federal anexo à Lei Orçamentária Anual e na lista trazida pela Lei Complementar. Portanto, tais reduções não estão incluídas no escopo da redução dos incentivos e benefícios tributários prevista na nova legislação.”

[2] Acórdão nº 3301-007.374.

[3] Acórdão nº 3002-002.595, 3201-005.526.

[4] Apelação nº 5050336-66.2013.4.04.7000 e 5063420-86.2017.4.04.7100.