Thales Belchior*
A Reforma Tributária do Consumo (Emenda Constitucional nº 132/23) outorgou competência à União Federal para instituir o Imposto Seletivo com hipótese de incidência sobre a “produção, extração, comercialização ou importação de bens e serviços prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente, nos termos de lei complementar” e com previsão constitucional (a) de não-incidência sobre as exportações; (b) de incidência uma única vez sobre o bem e serviço; e (c) de cobrança na extração “independentemente da destinação” e limitada à alíquota máxima de 1% (um por cento) do valor de mercado (art. 153, inciso VIII, §6º, incisos I, III e VII da CF/88).
Em sua essência, é um tributo de natureza extrafiscal, que visa desincentivar, através da tributação, atividades econômicas com bens e serviços maléficos à sociedade e meio ambiente brasileiros. Sua necessidade num contexto em que a Constituição Federal já atribuía autorização para que a União Federal instituísse contribuições de intervenção no domínio econômico (art. 149 da CF/88) é bastante questionável.
A instituição implementada pela Lei Complementar nº 214/25, considerou prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente, para fins de incidência do Imposto Seletivo, os seguintes “bens minerais” (art. 409, §1º e Anexo XVII): carvão mineral, minério de ferro e seus concentrados (NCM 2601), petróleo bruto (NCM 2709.00.10), gás de petróleo liquefeito (NCM 2711.11.00) e gás de petróleo gasoso (NCM 2711.21.00) e fixou que seria considerado ocorrido o fato gerador no momento da extração (art. 412, inciso V da LC nº 214/25).
A base de cálculo é o valor de referência dos bens, definida conforme metodologia a ser fixada em ato infralegal futuro tendo como base, entre outros, cotações, índices ou preços em bolsas de mercadorias e futuros, em agências de pesquisa ou em agências governamentais vigentes na data do fato gerador (art. 414, inciso III, alínea “b”, §2º da LC nº 214/25). A condição de contribuinte foi outorgada ao produtor-extrativista que realizar a extração (art. 424, inciso IV da LC nº 214/25) e previsto que a alíquota seria futuramente fixada em lei ordinária, respeitado o percentual máximo de 0,25% na extração (art. 422, §2º da LC nº 214/25).
O Projeto de Lei aprovado pelo Congresso Nacional previa em seu inciso I do art. 413 que o Imposto Seletivo não incidiria nas exportações para o exterior de bens e serviços listados no art. 409, mas tal dispositivo foi vetado pelo Presidente da República por uma suposta violação ao já citado art. 153, §6º, inciso VII da CF/88 que determina a cobrança do tributo na extração “independentemente da destinação”. Ou seja, foi adotada a interpretação que a regra de incidência na extração conteria uma norma de prevalência sobre a regra de imunidade das exportações, que se restringiria às demais hipóteses de incidência do Imposto Seletivo[1].
É dizer, a União interpreta estar legitimada a exigir o Imposto Seletivo (a) sobre a extração isoladamente considerada; (b) sobre bens inertes cujo processo produtivo ou extrativo possua impacto ambiental; e (c) independentemente do bem ser posteriormente exportado ou estar predestinado/compromissado a isso. A primeira premissa jurídica decorre de uma norma que aparentemente viola princípios sistêmicos, enquanto a segunda e terceira são interpretações flagrantemente elásticas das novas normas constitucionais.
Extração Isolada não é Manifestação de Capacidade Contributiva
Esse debate não é teoricamente novo. Desde a concepção do Imposto sobre Produtos Industrializados, cuja previsão constitucional de incidência se limitava a ser sobre “produtos industrializados” desacompanhado de vocábulos indicativos de circulação econômica (v.g. importação, exportação, operações, renda, transmissão, serviços etc.) deu azo a debates acadêmicos acerca da cobrança de tributos na fase produtiva, que não se concretizaram após a opção legislativa de limitar o fato gerador à saída inicial dos produtos (art. 46 do CTN). Mas a situação agora é pior já que o constituinte derivado explicitamente autorizou a cobrança de imposto sobre a “produção” e “extração” e fixou que na extração isso ocorreria “independentemente da destinação”.
Tal previsão conflita com os princípios basilares do sistema tributário brasileiro de capacidade contributiva e justiça tributária assegurados pelo art. 145, §1º e 3º[2] da CF/88 já que a isolada produção ou extração de bem não representa uma manifestação de riqueza tributável ou aptidão para custear solidariamente as atividades estatais já que nenhum centavo é auferido e apenas custos são incorridos. Produzir/Extrair para consumo próprio não justifica a tributação e quando tal produção/extração se inserir numa cadeia econômica sempre haverá uma etapa posterior que exteriorizará capacidade contributiva pela aferição de receita.
Essa temática já foi enfrentada em relação ao ISS, quando se entendeu que a realização de atividades para si próprio não legitimaria a cobrança do tributo ainda que elas estivessem listadas na LC nº 116/03. Avaliou-se que a figura do “autosserviço” não apenas careceria de amparo jurídico como violaria o já citado princípio da capacidade contributiva, já que a atividade em favor próprio reflete custo e não disponibilidade econômica.
Considerando que (a) os princípios da capacidade contributiva e da justiça tributária são basilares e estruturais, eventuais normas, ainda que de nível constitucional, que com ela conflitem deverão ceder no juízo de conformação sistêmica; e (b) que o próprio Supremo Tribunal Federal já reconheceu que normas emanadas do exercício do poder constituinte derivado podem ser declaradas materialmente inconstitucionais caso sejam incompatíveis com normas prevalentes da Constituição originária, há que se reconhecer a inconstitucionalidade dos dispositivos que permitem a incidência tributária isolada em questão.
Lesividade do Bem, não do Processo Produtivo/Extrativo
Aparentemente, a União considerou que o fato de a atividade extrativista ser danosa ao meio ambiente seria suficiente para justificar a incidência do Imposto Seletivo ainda que os bens extraídos em si não fossem.
Essa interpretação que não parece ser alcançável pelas avaliações literais, teleológica e sistemática da norma matriz constitucional, dado que a própria Constituição Federal corretamente possui o cuidado de segregar o impacto ambiental e sanitário dos produtos e serviços de seus processos de elaboração, extração e prestação (vide art. 170, inciso VI[3], 220, inciso II[4] e 225, §1º, incisos IV, VII e §3º[5] da CF/88).
Para que a União pudesse cobrar o Imposto Seletivo da forma que deseja, a redação do inciso VIII do art. 153 da CF/88 teria que ser “produção, extração, comercialização ou importação de bens e serviços prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente ou cujos processos de elaboração, extração ou prestação sejam prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente, nos termos de Lei Complementar”. Como essa não é a redação adotada, apenas a lesividade inerente ao consumo (v.g. produtos fumígenos ou psicotrópicos) ou existência do bem (v.g. bens tóxicos por inalação ou radioativos) viabiliza a imposição do Imposto Seletivo.
Outro ponto importante é de que a Lei Complementar nº 214/25 não trouxe critérios para o enquadramento dos bens como prejudiciais à saúde ou o meio ambiente, limitando-se a listar aqueles que foram assim considerados. Tal opção legislativa causa grande perplexidade, especialmente pela lista ser visivelmente inconsistente e fixada com base em potencial arrecadatório e não efetiva lesividade sanitária e ambiental[6].
Melhor teria caminhado caso tivesse se limitado a definir requisitos claros e coerentes para o enquadramento na base de incidência do Imposto Seletivo a ser feito por Lei Ordinária (como curiosamente fez, embora com outras inconsistências técnicas, para a definição das alíquotas para os veículos em seu art. 419).
Outro aspecto é que a lesividade precisa ser efetiva e não apenas presumida e não estar sendo compensada pela empresa através de outras imposições legais. Isso é particularmente importante no caso da extração dos recursos minerais pois existem obrigações constitucionais ao pagamento de compensações financeiras e recuperação da degradação (arts. 20, §1º e 225, §2º da CF/88). A cobrança do Imposto Seletivo representa uma tripla imposição estatal sobre o mesmo fato sem autorização constitucional para tal multiplicidade, já que a autorização do art. 153, §6º, inciso V da CF/88 se restringe ao bis in idem tributário e não regulatório. É uma questão intelectualmente instigante ainda não enfrentada pelo ordenamento jurídico brasileiro.
A Prevalência da Vinculação à Exportação
O derradeiro ponto envolve a validade da interpretação da União de que a expressão “independentemente da destinação” contida no art. 153, §6º, inciso VII da CF/88 legitimaria a incidência na extração ainda que ela fosse parte de uma operação de exportação ao exterior, criando uma espécie de bloqueio à incidência da imunidade constitucional prevista no art. 153, §6º, inciso I da CF/88.
Não me parece uma posição juridicamente legítima. A menção a “destinação” parece-me exclusivamente direcionada a garantir a ampla incidência na extração de bens, alcançando os imediatamente inseridos em processos industriais após sua extração e inviabilizando tentativas de restringir a incidência aos bens brutos. Ou seja, pouco importaria se o bem extraído fosse imediatamente industrializado e transformado em outro na cadeia pré-estabelecida, a extração por si só já ensejaria a ativação da incidência do Imposto Seletivo.
Daí a dizer que tal previsão inviabiliza a aplicação da imunidade constitucional da exportação é salto interpretativo, especialmente quando a mera existência do art. 153, §6º, inciso VII da CF/88 já reflete o reconhecimento pelo Constituinte de que a extração usualmente se insere em cadeias macroeconômicas. Fosse a intenção do constituinte derivado criar tal vedação, bastaria que a redação (a) do inciso VII fosse “na extração, o imposto será cobrado independentemente da destinação ou exportação”; ou (b) do inciso I fosse “não incidirá sobre as exportações, salvo se vinculadas a extração de bens”. Como não o fez, a Constituição Federal está permitindo legítimas interpretações conflitantes quanto à aplicabilidade da regra de imunidade.
E em cenários jurídicos como esse a imunidade das exportações deve prevalecer, já que elas comportam interpretação extensiva para garantir sua ultra eficácia em função das maiores benesses econômicas geradas pelo ingresso de divisas do que a arrecadação imediata. Nesse sentido, veja-se a posição dominante no STF: “Esta Suprema Corte, nas inúmeras oportunidades em que debatida a questão da hermenêutica constitucional aplicada ao tema das imunidades, adotou a interpretação teleológica do instituto, a emprestar-lhe abrangência maior, com escopo de assegurar à norma supralegal máxima efetividade”.
Ora, se a Suprema Corte determinou a aplicação extensiva da norma de imunidade para alcançar acessórios da operação de exportação como a variação cambial, os créditos presumidos outorgados, a transferência dos créditos da não-cumulatividade mantidos e o transporte nacional, com muito mais razão ela deve prevalecer para desonerar a operação de exportação em si, evitando a conveniente individualização de uma das etapas do processo macroprodutivo para burlar a norma de imunidade e impor tributos sobre bens exportados, prejudicando a competividade dos produtos brasileiros no mercado internacional e ignorando que os tributos indiretos gerados por essa atividade superam em muito o percentual cobrado na exportação que inviabilizará.
Por fim, a prevalência da imunidade é ainda mais premente nas situações em que a extração está inserida no beneficiamento nacional realizado em Regimes Aduaneiros Especiais como o Drawback e RECOF, já que nesses casos há explícita vinculação prévia da extração a uma exportação já compromissada à própria União.
Conclusão
O atual Imposto Seletivo é uma enorme abominação jurídica do Poder Legislativo, completado pela atuação do Poder Executivo que é sempre muito criativo para ampliação de bases de incidência tributária a despeito das distorções sistêmicas geradas nesse processo possivelmente lesivo à saúde mental de todos os juristas brasileiros da área tributária (atividade que talvez devesse se sujeitar a incidência do próprio tributo). É indispensável que ele seja corrigido antes da entrada em vigor planejada para o início do próximo ano.
Caso isso não ocorra, parece-me forçoso concluir que (a) é inconstitucional (1) a incidência de tributos sobre a produção ou extração pura; e (2) a cobrança do Imposto Seletivo sobre produtos não inerentemente lesivos à saúde ou ao meio ambiente, exclusivamente com base na lesividade do seu processo produtivo ou extrativo, especialmente quando ela for reparada ou compensada financeiramente por instrumentos regulatórios; e (b) deve prevalecer a imunidade das exportações sobre bens minerais extraídos, especialmente se a extração ocorrer no contexto do beneficiamento nacional para exportação inerente a regimes aduaneiros especiais.
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Thales Belchior Paixão. Sócio da Área Tributária e Aduaneira do Lima e Feigelson Advogados. Diretor de Contencioso Aduaneiro do Instituto de Pesquisas em Direito Aduaneiro. Professor Convidado em Cursos de Extensão e Pós-Graduação em Direito Tributário Aduaneiro no IBDT/SP, APET/SP, FBT/SP, IGET/SP e PUC/PE.
[1] “Razões do veto
Em que pese a boa intenção do legislador, ao instituir cláusula geral de não incidência do imposto seletivo na exportação, o dispositivo viola o inciso VII do § 6º do artigo 153 da Constituição, que determina a incidência tributária sobre bens minerais na extração, independentemente de sua destinação. Registre-se, por oportuno, que a imunidade para exportações para as outras hipóteses do imposto seletivo está garantida pela aplicação direta do regramento constitucional.”
[2] Art. 145. (…)
§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
§ 3º O Sistema Tributário Nacional deve observar os princípios da simplicidade, da transparência, da justiça tributária, da cooperação e da defesa do meio ambiente.
[3] Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:
VI – defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos e serviços e de seus processos de elaboração e prestação;
[4] Art. 220. A manifestação do pensamento, a criação, a expressão e a informação, sob qualquer forma, processo ou veículo não sofrerão qualquer restrição, observado o disposto nesta Constituição.
II – estabelecer os meios legais que garantam à pessoa e à família a possibilidade de se defenderem de programas ou programações de rádio e televisão que contrariem o disposto no art. 221, bem como da propaganda de produtos, práticas e serviços que possam ser nocivos à saúde e ao meio ambiente.
[5] Art. 225. Todos têm direito ao meio ambiente ecologicamente equilibrado, bem de uso comum do povo e essencial à sadia qualidade de vida, impondo-se ao Poder Público e à coletividade o dever de defendê-lo e preservá-lo para as presentes e futuras gerações.
§ 1º Para assegurar a efetividade desse direito, incumbe ao Poder Público:
IV – exigir, na forma da lei, para instalação de obra ou atividade potencialmente causadora de significativa degradação do meio ambiente, estudo prévio de impacto ambiental, a que se dará publicidade;
VII – proteger a fauna e a flora, vedadas, na forma da lei, as práticas que coloquem em risco sua função ecológica, provoquem a extinção de espécies ou submetam os animais a crueldade.
§ 3º As condutas e atividades consideradas lesivas ao meio ambiente sujeitarão os infratores, pessoas físicas ou jurídicas, a sanções penais e administrativas, independentemente da obrigação de reparar os danos causados.
[6] A título de exemplo, é juridicamente injustificável que o minério de ferro tenha sido eleito como danoso quando outros minérios extremamente tóxicos e/ou cuja extração é potencialmente mais danosa não o foram. Há literalmente uma capital brasileira com bairros afundando pela extração de sal gema, mas ele ficou de fora.
