Liziane Meira*
Coletivo ACONCARF
A Emenda Constitucional nº 132/2023 promoveu a reforma da tributação sobre o consumo no Brasil, com a introdução do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e da Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), disciplinados pela Lei Complementar nº 214/2025 e regulamentados pelo recente Decreto nº 12.955, de 29 de abril de 2026 (Regulamento da CBS) e pela Resolução CGIBS nº 6, de 30 de abril de 2026 (Regulamento do IBS). Esse novo modelo projeta efeitos relevantes sobre a tributação do comércio exterior, tanto na importação – especialmente à luz do princípio do tratamento nacional – quanto na desoneração da exportação.
Esses efeitos, contudo, não se limitam à substituição dos tributos sobre o consumo. A reforma incide sobre a própria estrutura do Direito Aduaneiro, ao alterar os pressupostos de incidência tributária na importação, reconfigurar a função dos regimes aduaneiros especiais e evidenciar a articulação entre tributação e controle aduaneiro. Ao mesmo tempo, ao conferir tratamento constitucional aos regimes especiais e introduzir nova disciplina em nível complementar, a reforma desloca para o plano legislativo superior institutos historicamente regulados por normas infralegais, com impactos relevantes sobre sua interpretação e aplicação.
O novo modelo, contudo, revela limites importantes. A matéria introduzida pela Lei Complementar nº 214/2025 e disciplinada pelos Regulamentos da CBS e do IBS restringe-se aos novos tributos sobre o consumo, não alcançando de forma sistemática o imposto de importação e os demais institutos tradicionais do comércio exterior.
É nesse contexto que se insere o presente artigo, que examina os impactos da reforma tributária no Direito Aduaneiro a partir de três eixos: a reconfiguração da tributação do comércio exterior, a redefinição dos regimes aduaneiros especiais e a necessidade de integração normativa por meio da futura Lei Geral Aduaneira.
1. A reconfiguração da tributação do comércio exterior
O regime jurídico da tributação do comércio exterior no Brasil sempre se caracterizou por elevada complexidade estrutural, decorrente da sobreposição de tributos de distintas naturezas, finalidades e níveis normativos, de competência da União, dos estados e dos municípios. A racionalidade desse plexo de normas jurídicas não se confunde com aquela própria da tributação interna e é marcada por intensa produção normativa e forte vinculação a compromissos internacionais, especialmente aqueles relacionados ao sistema multilateral de comércio.
Essa especificidade decorre, em grande medida, da natureza híbrida da tributação incidente sobre operações internacionais. De um lado, há tributos concebidos especificamente para o comércio exterior, como o imposto de importação e a taxa Siscomex, cuja função se aproxima da política comercial. De outro, há tributos típicos da tributação interna do consumo, replicados na importação com fundamento no princípio do tratamento nacional.
No que se refere à importação, o modelo anterior à reforma tributária apresenta acentuada fragmentação normativa e sobreposição de incidências. O imposto de importação, o IPI vinculado, o ICMS-importação, o PIS/Pasep-Importação e a Cofins-Importação, acrescidos de encargos como o AFRMM e a taxa Siscomex, conformavam um sistema composto por múltiplas normas de incidência, com bases de cálculo, momentos de exigência e finalidades distintas. Essa estrutura exigia do operador o domínio de diferentes legislações e a articulação entre regimes jurídicos diversos, muitas vezes produzidos por entes federativos distintos, o que ampliava a complexidade operacional.[1]
A tributação da exportação, por sua vez, embora orientada por diretriz constitucional de desoneração, não logrou alcançar plena efetividade no sistema brasileiro. Isso se deve, em grande medida, à incidência de tributos ao longo da cadeia produtiva interna, cuja recuperação se revela incompleta ou onerosa, sobretudo em razão de regimes cumulativos ou de limitações ao creditamento.
Nesse contexto, quanto maior a cadeia produtiva desenvolvida no território brasileiro, maior a incorporação indireta de tributos ao custo dos bens exportados, o que compromete a competitividade internacional. Esse fenômeno explica a centralidade assumida pelos regimes aduaneiros especiais, utilizados como instrumentos de mitigação dessas distorções.
A Lei Complementar nº 214/2025, disciplinada pelos Regulamentos da CBS e do IBS, altera esse quadro, ao introduzir o IVA dual e ao reforçar, em nível estrutural, a lógica da não cumulatividade e da tributação no destino. A substituição de tributos como IPI, PIS/Pasep e Cofins pela CBS, e de ICMS e ISS pelo IBS, reduz o número de incidências e simplifica a estrutura tributária aplicável ao comércio exterior, especialmente no que se refere aos tributos niveladores.
Quanto às exportações, a garantia constitucional de sua desoneração, associada à manutenção e ao aproveitamento de créditos, projeta a expectativa de redução dos resíduos tributários incorporados aos bens destinados ao mercado externo. A maior uniformidade da não cumulatividade e a simplificação do sistema tendem a tornar mais efetiva essa desoneração, diminuindo a dependência de mecanismos indiretos e reforçando a competitividade internacional da produção nacional.
2. Regimes aduaneiros especiais: de instrumentos compensatórios a elementos estruturais
Os regimes aduaneiros especiais são instrumentos de desoneração tributária condicionada, por meio das quais se limita o alcance das normas de incidência dos tributos sobre o comércio exterior, afastando ou modulando seus efeitos em razão da destinação econômica dos bens, desde que submetidos a controle aduaneiro e ao cumprimento das condições estabelecidas. [2]
Essa configuração revela que os regimes não se limitam a mecanismos operacionais, mas atuam diretamente sobre a regra de incidência tributária, condicionando seus efeitos à observância de requisitos como a destinação do bem, o prazo de permanência no território nacional ou a vinculação à exportação. O controle aduaneiro, nesse contexto, integra a própria estrutura do regime, assegurando que a desoneração apenas se concretize quando presentes os pressupostos que a justificam.
Na prática, contudo, esses regimes assumiram, no sistema brasileiro, função mais ampla do que aquela originalmente delineada. Em um ambiente marcado por elevada complexidade tributária e por dificuldades estruturais de desoneração das exportações, passaram a operar como instrumentos essenciais de competitividade. Regimes como o drawback e o Recof deixaram de ser apenas técnicas de gestão aduaneira para se consolidarem como mecanismos de compensação das distorções decorrentes da tributação ao longo da cadeia produtiva, permitindo, ainda que de forma indireta, a mitigação dos resíduos tributários incorporados aos bens exportados.
Essa centralidade decorre, portanto, menos de sua função jurídica originária e mais das limitações do próprio sistema tributário, que não assegurava, por vias ordinárias, a efetiva desoneração das exportações. A consequência foi a formação de um modelo em que a competitividade internacional da produção nacional passou a depender, em larga medida, da utilização desses regimes, o que contribuiu para a expansão de sua aplicação e para o aumento da complexidade normativa que os envolve.
A reforma tributária, ao introduzir a redução do número de tributos e a maior uniformidade das regras de creditamento, tende a diminuir a necessidade de utilização de mecanismos indiretos de desoneração, deslocando a função dos regimes aduaneiros especiais no sistema. A nova sistemática favorece uma desoneração mais direta e eficiente das exportações, reduzindo a dependência estrutural desses instrumentos para a manutenção da competitividade internacional.
Essa transformação não se limita a uma mudança funcional, mas se materializa em alterações normativas concretas introduzidas pela Lei Complementar nº 214/2025. A primeira delas consiste na reestruturação dos regimes aduaneiros especiais e na incorporação do IBS e da CBS, assegurando a continuidade de sua aplicação no novo sistema tributário.
No que se refere aos regimes de aperfeiçoamento, como o drawback e o Recof, observa-se movimento de racionalização e simplificação. A limitação do drawback à modalidade suspensão, no âmbito do IBS e da CBS, evidencia a busca por maior coerência com o novo modelo, afastando modalidades menos aderentes à lógica do sistema. Ao mesmo tempo, a redefinição das consequências do descumprimento das condições do regime contribui para maior previsibilidade e tende a reduzir a litigiosidade.[3]
No âmbito da admissão temporária para utilização econômica, a inovação introduzida pela reforma reside na forma de cálculo da tributação proporcional. Anteriormente, essa apuração era realizada com base em frações mensais, 1% ao mês. A nova sistemática passa a adotar critério de cálculo diário, à razão de 0,033% ao dia, permitindo que a tributação seja apurada de forma mais aderente ao tempo efetivo de permanência do bem no território nacional.
O reforço da disciplina dos regimes em nível constitucional e complementar – especialmente a previsão constante do art. 156-A, § 5º, inciso VI, da Constituição Federal, aliada à disciplina minuciosa conferida pela Lei Complementar nº 214/2025, em seus arts. 84 a 93 – contribui para maior segurança jurídica, ao reduzir a dependência de atos infralegais e exigir maior densidade normativa na sua regulação.
Ademais, os Regulamentos da CBS e do IBS, cujas disposições comuns têm a mesma redação, disciplinam, nos arts. 152 a 170, a aplicação dos regimes aduaneiros especiais, tratando do trânsito aduaneiro (arts. 152 e 153), do regime de depósito (arts. 154 a 157), da loja franca (art. 158), dos regimes de permanência temporária (arts. 159 e 160), dos regimes de aperfeiçoamento (arts. 161 a 163), do Repetro (art. 164), bem como trazem as disposições comuns aos regimes especiais (arts. 165 a 170). Essas regulamentações confirmam que os regimes aduaneiros passam a desempenhar papel central na operacionalização da CBS e do IBS, sobretudo na definição das hipóteses de suspensão do tributo, condicionadas ao cumprimento dos requisitos e prazos próprios da legislação aduaneira.
Nesse novo cenário, os regimes aduaneiros especiais não desaparecem nem perdem relevância. Ao contrário, passam a desempenhar função distinta. De instrumentos predominantemente compensatórios das deficiências do sistema tributário, transformam-se em elementos estruturais de organização do comércio exterior, voltados à gestão dos fluxos de bens, à racionalização dos controles aduaneiros e à viabilização de operações econômicas específicas. Essa mudança de função constitui um dos efeitos mais relevantes da reforma no campo do Direito Aduaneiro.
3. O PL nº 4.423/2024 e a reconstrução da legislação aduaneira
A Lei Complementar nº 214/2025, embora tenha promovido profunda reconfiguração da tributação do consumo e projetado efeitos relevantes sobre o comércio exterior, não resolve a fragmentação normativa que historicamente caracteriza a legislação aduaneira brasileira. O novo diploma introduz um regramento mais moderno, coerente com os acordos internacionais e com a sistemática adotada no âmbito do comércio global.
Esse avanço, contudo, apresenta alcance limitado. A disciplina conferida pela Lei Complementar nº 214/2025 restringe-se aos novos tributos sobre o consumo. Como resultado, permanece a coexistência de regimes jurídicos distintos: de um lado, um modelo reformulado, estruturado sob bases mais uniformes e alinhadas a padrões internacionais; de outro, a permanência de regras anteriores, fragmentadas e nem sempre compatíveis com a lógica introduzida pela reforma.
A edição dos Regulamentos da CBS e do IBS reforça esse diagnóstico. Embora avancem na regulamentação da Lei Complementar nº 214/2025, permanecem circunscritos à disciplina da CBS e do IBS. A regulamentação, portanto, desenvolve apenas uma dimensão da reforma, sem promover a integração normativa do conjunto do sistema aduaneiro.
É nesse contexto que o Projeto de Lei nº 4.423/2024 assume papel estruturante. Apresentado em novembro de 2024, sob relatoria do senador Fernando Farias, o projeto foi objeto de debate no Senado Federal, no qual foram incorporadas emendas voltadas, entre outros aspectos, à consolidação de diretrizes fiscais, ao aperfeiçoamento dos instrumentos de defesa comercial e ao reforço da soberania nacional na condução da política aduaneira. Após sua aprovação naquela Casa em dezembro de 2025, a proposta foi encaminhada à Câmara dos Deputados, onde se encontra atualmente em tramitação.
Ao propor a sistematização da legislação aduaneira em um diploma unificado, o projeto busca superar a dispersão normativa e promover maior coerência entre tributação e controle de fronteira. O projeto, além disso, incorpora diretrizes contemporâneas de administração aduaneira, como a digitalização dos procedimentos, a gestão de risco e a facilitação do comércio, aproximando o Brasil de padrões internacionais e de compromissos assumidos no âmbito multilateral.
A consolidação normativa proposta revela-se, assim, condição para a coerência do sistema. Sem a integração entre a disciplina dos novos tributos – estruturada pela Lei Complementar nº 214/2025 – e o regime jurídico aplicável ao imposto de importação e aos demais instrumentos do comércio exterior, persistirá uma dualidade incompatível com os objetivos da reforma. A aprovação do Projeto de Lei nº 4.423/2024, nesse cenário, não representa apenas um aperfeiçoamento legislativo, mas etapa necessária para a efetiva reconfiguração do Direito Aduaneiro brasileiro.
Conclusão
A reforma tributária do consumo representa avanço significativo na simplificação e na racionalização da tributação incidente sobre as operações econômicas. No âmbito do comércio exterior, seus efeitos são particularmente relevantes, ao alterar a lógica de incidência na importação e ao projetar maior efetividade à desoneração das exportações.
Essa transformação, contudo, não se completa no plano da tributação do consumo. A manutenção de regimes jurídicos distintos para o imposto de importação e para os demais instrumentos tradicionais do comércio exterior revela uma fragmentação normativa que compromete a coerência do sistema. A coexistência entre um modelo reformado, estruturado sob bases mais uniformes e alinhadas a padrões internacionais, e um conjunto de normas anteriores, construídas sob lógica diversa, tende a reproduzir tensões que a reforma buscou superar.
Os regimes aduaneiros especiais assumem papel central nessa perspectiva, pois, ao mesmo tempo em que se beneficiam da nova sistemática de desoneração, deixam de atuar predominantemente como mecanismos compensatórios e passam a integrar a estrutura do sistema, voltados à organização dos fluxos econômicos e à racionalização do controle aduaneiro. Tal mudança de função representa uma das inflexões mais relevantes da reforma no campo do Direito Aduaneiro.
Os Regulamentos da CBS e do IBS ilustram, de forma concreta, tanto os avanços quanto os limites da regulamentação da reforma tributária. Ao detalharem a aplicação da CBS e do IBS – e, por extensão, do novo modelo de tributação do consumo – em regimes aduaneiros especiais, bagagem, remessas internacionais, ZPE e regimes de bens de capital, os Regulamentos contribuem para a operacionalização da Lei Complementar nº 214/2025. Contudo, por se restringirem à disciplina da CBS e do IBS, evidenciam que a integração entre tributação do consumo e Direito Aduaneiro permanece incompleta, dependendo de reorganização legislativa mais ampla.
A efetividade desse novo arranjo, contudo, depende da superação da atual assimetria normativa. A sistematização da legislação aduaneira, por meio do Projeto de Lei nº 4.423/2024, apresenta-se como condição necessária para a integração entre tributação e controle de fronteira, permitindo alinhar o tratamento do imposto de importação e dos demais tributos às diretrizes introduzidas pela reforma.
A reconfiguração do Direito Aduaneiro brasileiro, portanto, não se esgota na reforma da tributação do consumo. Trata-se de um processo ainda em curso, cujo êxito dependerá da capacidade de harmonizar os diferentes regimes jurídicos que incidem sobre o comércio exterior, de modo a assegurar coerência sistêmica, segurança jurídica e competitividade internacional.
[1] MEIRA, Liziane Angelotti. Tributos sobre o comércio exterior. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 404.
[2] MEIRA, Liziane Angelotti. Regimes aduaneiros especiais. São Paulo: Aduaneiras, 2002,p. 323-326.
[3] MEIRA, Liziane Angelotti. Regimes aduaneiros especiais na reforma tributária: mudanças que merecem atenção. Consultor Jurídico (ConJur), coluna Território Aduaneiro, 21 out. 2025. Disponível em: https://www.conjur.com.br/2025-out-21/regimes-aduaneiros-especiais-na-reforma-tributaria-mudancas-que-merecem-atencao/
. Acesso em: 21 abr. 2026.
