Fernanda Rocha*
Coletivo Tributaristas Cariocas
1. Introdução
A Reforma Tributária brasileira traz impactos profundos para as operações de comércio exterior, especialmente no que diz respeito aos regimes aduaneiros especiais. Historicamente, essa matéria foi disciplinada predominantemente pela legislação aduaneira, tendo como pilares o Regulamento Aduaneiro (Decreto nº 6.759/2009) e o Decreto-Lei nº 37/1966, complementados por normas infralegais e mecanismos próprios de desoneração, como os convênios de ICMS no âmbito estadual. Nesse novo cenário, o setor passa a se submeter a uma nova estrutura normativa, na qual as fronteiras entre o Direito Tributário e o Direito Aduaneiro tornam-se ainda mais estreitas.
Tal mudança torna-se ainda mais evidente no novo estágio da Reforma Tributária, com a publicação do Decreto nº 12.955, de 2026, regulamentando a CBS, e da Resolução CGIBS nº 6/2026, disciplinando aspectos operacionais do IBS, estabelecendo regras específicas e procedimentos operacionais aplicáveis à importação, à exportação e aos regimes aduaneiros especiais.
Existe uma linha de argumentação segundo a qual o princípio da não cumulatividade da Reforma Tributária reduziria a necessidade dos regimes aduaneiros especiais. Contudo, na prática, essa premissa não parece se confirmar integralmente. Isso porque, embora a Lei Complementar nº 214/2025 permita a apropriação posterior de créditos relativos à CBS e IBS incidentes na importação[1], é vedada a utilização de créditos[2] previamente acumulados para extinção dos tributos incidentes nessas operações, exigindo-se o efetivo desembolso financeiro pelo contribuinte no momento da liberação da importação. Como consequência, permanecem os impactos sobre o fluxo de caixa, o capital de giro e o custo financeiro das empresas, além do potencial acúmulo de créditos tributários cuja recuperação pode não ocorrer na mesma proporção ou no mesmo momento do recolhimento realizado.
Desta forma, os regimes aduaneiros especiais continuam desempenhando importante papel no incentivo às exportações e no desenvolvimento de setores estratégicos da economia nacional. Contudo, a análise do Decreto nº 12.955/2026 e da Resolução CGIBS nº 6/2026 demonstra que, ao mesmo tempo em que esses regulamentos trouxeram avanços relevantes para os regimes aduaneiros especiais, também introduziram novas exigências, mecanismos de controle e requisitos de conformidade que impactam diretamente sua fruição e manutenção pelos operadores de comércio exterior.
O presente artigo busca analisar alguns avanços e desafios introduzidos pela regulamentação da CBS e do IBS em relação aos regimes aduaneiros especiais, a partir da análise do Decreto nº 12.955/2026 e da Resolução CGIBS nº 6/2026. Ao longo do texto, a expressão “Regulamento” será utilizada para designar conjuntamente esses normativos, uma vez que suas disposições comuns foram harmonizadas e reproduzem, em grande medida, as mesmas regras.
Prazo para Comprovação da Exportação e Hipóteses de Prorrogação
A Lei Complementar nº 214/2025 assegura a imunidade do IBS e da CBS sobre as exportações de bens e serviços, preservando a desoneração tributária das operações destinadas ao mercado externo. Contudo, com as alterações promovidas pela Lei Complementar nº 227/2026, passou a ser exigida a comprovação da exportação no prazo de até 180 dias. Decorrido esse período sem a respectiva comprovação, a operação passa a ser considerada onerosa para fins tributários, tornando exigíveis o IBS e a CBS incidentes sobre a operação, acrescidos dos encargos legais aplicáveis.
Em relação a esse prazo, o Regulamento introduziu maior flexibilidade ao prever hipóteses de prorrogação[3] quando o atraso decorrer de circunstâncias não imputáveis ao exportador. Entre as situações contempladas destacam-se eventos de força maior ou caso fortuito, calamidades públicas, interrupções logísticas relevantes, atos de autoridades nacionais ou estrangeiras, bem como restrições comerciais que impactem diretamente a execução da operação exportadora.
O tratamento do Depósito Alfandegado Certificado (DAC) na regulamentação da CBS e do IBS
O Depósito Alfandegado Certificado (DAC)[4] é um regime aduaneiro de depósito que permite considerar exportada, para todos os efeitos fiscais, creditícios e cambiais, a mercadoria nacional depositada em recinto alfandegado autorizado, vendida a empresa sediada no exterior, mediante contrato de entrega no território nacional. Diferentemente da exportação sem saída do território nacional, prevista no art. 233 do Regulamento Aduaneiro e regulamentada pela Instrução Normativa SRF nº 369/2003, que possui como contrapartida uma importação simultânea, a mercadoria submetida ao regime de DAC pode permanecer armazenada em recinto alfandegado por prazo de até um ano. Durante esse período, poderá ser embarcada para o exterior, submetida a despacho para consumo ou transferida para determinados regimes aduaneiros especiais[5].
Na prática, o DAC é frequentemente utilizado para viabilizar a extinção de regimes aduaneiros especiais aplicáveis a bens destinados a projetos ou atividades desenvolvidos no País, permitindo sua posterior admissão em outros regimes aduaneiros especiais, sem a necessidade de embarque imediato para o exterior. Essa flexibilidade operacional mostra-se especialmente relevante em setores como óleo e gás e construção naval, nos quais é comum que o adquirente esteja sediado no exterior, mas que os bens permaneçam em território nacional para integração a projetos de construção, montagem, exploração ou produção, antes de sua destinação final.
Apesar de, no âmbito federal, a exportação realizada por meio do regime de Depósito Alfandegado Certificado (DAC) produzir efeitos fiscais, creditícios e cambiais equivalentes aos de uma exportação convencional, persistem divergências interpretativas no âmbito estadual. Em determinadas situações, alguns Estados entendem que a não incidência do ICMS sobre exportações somente se aplica quando há efetiva saída física da mercadoria do território nacional.
Nesse sentido, um dos avanços introduzidos pelo Regulamento foi o reconhecimento expresso da exportação realizada por meio do regime de Depósito Alfandegado Certificado (DAC) para fins fiscais, creditícios e cambiais[6] no âmbito da CBS e do IBS, mesmo nas hipóteses em que a mercadoria permaneça em território nacional, reduzindo controvérsias interpretativas decorrentes da ausência de saída física imediata da mercadoria do País.
Drawback: Ampliação de Benefícios e Novas Exigências Regulatórias
Instituído pelo art. 78 do Decreto-Lei nº 37/1966 e atualmente regulamentado pela Portaria Conjunta SECINT/RFB nº 76/2022, complementada pela Portaria SECEX nº 44/2020, o Drawback consolidou-se como um dos principais instrumentos de incentivo às exportações previstos na legislação brasileira.
O Drawback consiste em regime aduaneiro especial que permite a suspensão, a isenção ou a restituição de tributos incidentes sobre a importação ou aquisição de insumos empregados ou consumidos na industrialização de produtos destinados à exportação. No Brasil, as exportações amparadas pelo regime representam aproximadamente 20%[7] das exportações, demonstrando sua importância para a economia nacional.
No âmbito da CBS e do IBS, a Lei Complementar nº 214/2025 preservou o benefício do Drawback, mas essa manutenção veio acompanhada de limitações relevantes. No âmbito da CBS e do IBS, a Lei Complementar nº 214/2025 manteve a aplicação do drawback na modalidade suspensão, sem prever a extensão das modalidades isenção e restituição aos novos tributos.
Por outro lado, a nova sistemática também trouxe avanços relevantes na ampliação da abrangência do regime. Embora as aquisições no mercado interno e as operações envolvendo fabricantes intermediários já contassem com mecanismos de desoneração em relação aos tributos federais, o mesmo não ocorria no âmbito do ICMS. O Convênio ICMS nº 27/1990 restringia a desoneração às operações de importação realizadas sob o Drawback suspensão, de modo que a extensão do benefício a essas operações representa uma das inovações relevantes introduzidas pelo IBS.
Nesse contexto, embora a nova sistemática tenha ampliado a abrangência do regime em determinados aspectos, o Regulamento também introduziu inovações relevantes com impacto significativo em sua operacionalização, cujos efeitos práticos podem alterar substancialmente as condições de acesso e manutenção do benefício.
De forma geral, o Regulamento, no que se refere aos regimes aduaneiros especiais, remete sua disciplina à legislação aduaneira. O Drawback, entretanto, recebeu tratamento distinto. Embora alguns procedimentos ainda dependam de regulamentação complementar por ato conjunto da Receita Federal do Brasil e do Comitê Gestor do IBS, o Regulamento já estabelece uma série de requisitos para habilitação, controle e manutenção do regime, ampliando significativamente o nível de conformidade exigido de seus beneficiários.
Uma das alterações mais relevantes introduzidas pela regulamentação é a exigência inovadora de habilitação[8] prévia para a fruição da suspensão tributária no regime de Drawback, cuja concessão passará a ser conduzida conjuntamente pela Receita Federal do Brasil e pelo Comitê Gestor do IBS.
Sob o modelo atualmente vigente, a concessão do regime de Drawback, na modalidade suspensão, é atribuição da Secretaria de Comércio Exterior (Secex), por meio de módulo específico do Siscomex. Com a nova sistemática introduzida pelo Regulamento, a fruição do benefício passa a depender, adicionalmente, de habilitação prévia perante a Receita Federal do Brasil e o Comitê Gestor do IBS. No entanto, o regulamento ainda não esclarece de que forma ocorrerá a integração entre essa nova habilitação tributária e os procedimentos atualmente adotados para a concessão via sistema.
Em adição, embora os procedimentos específicos ainda dependam de regulamentação complementar por ato conjunto da Receita Federal do Brasil e do Comitê Gestor do IBS, o regulamento já estabelece 14 requisitos para habilitação e 5 condições para manutenção do regime. Entre eles, a exigência de histórico mínimo de exportações superior a um ano na data do pedido de habilitação[9], requisito até então inexistente na legislação aplicável ao Drawback e que pode representar barreira adicional para empresas em fase inicial de inserção no mercado exportador.
Outro requisito que merece destaque é a exigência de sistema informatizado[10] capaz de controlar a entrada, o estoque e a saída de mercadorias, bem como o registro e a apuração dos créditos tributários, integrado aos sistemas corporativos da empresa e sujeito a acesso permanente pelas administrações tributárias federal, estaduais, distrital e municipais.
Tal exigência representa uma complexidade operacional para as empresas, especialmente para aquelas de menor porte, que frequentemente não dispõem de sistemas integrados de gestão compatíveis com o nível de controle, rastreabilidade e integração exigido pela nova regulamentação. Embora o regulamento admita tratamento diferenciado para empresas com baixo volume[11] de exportações, permitindo a adoção de controles eletrônicos alternativos, não há definição objetiva acerca do que será considerado “baixo volume de exportações”, tendo essa regulamentação sido delegada a ato posterior da Receita Federal do Brasil e do Comitê Gestor do IBS.
Outro aspecto que merece atenção é a exigência de apresentação de relatório detalhado de capacidade industrial, acompanhada da possibilidade de verificação presencial pelas autoridades fiscais para validação da coerência entre a estrutura produtiva da empresa, os insumos empregados e os produtos resultantes. Embora o objetivo seja reforçar os mecanismos de controle do regime, a medida pode resultar em maior complexidade procedimental, criando etapas adicionais de análise e fiscalização que, na prática, podem aumentar o tempo necessário para a obtenção da habilitação.
Por fim, as exigências não se limitam à obtenção da habilitação. O regulamento também condiciona sua manutenção ao cumprimento de metas mínimas de exportação[12], à efetiva utilização dos insumos adquiridos com suspensão tributária[13], à observância de limites relacionados ao montante dos tributos suspensos em relação ao patrimônio líquido da empresa[14] e ao atendimento de indicadores econômico-financeiros específicos, relacionados à liquidez, estrutura de capital e grau de endividamento, calculados conforme metodologia prevista no próprio regulamento[15].
Sob essa perspectiva, o Drawback deixa de estar centrado exclusivamente no cumprimento do compromisso de exportar e passa a incorporar requisitos adicionais de habilitação, controle e conformidade, que podem representar barreiras de acesso e permanência para determinadas empresas.
Preservação de listas taxativas nos Repetro.
Um aspecto positivo da regulamentação refere-se à preservação do regime do Repetro no novo sistema tributário. A Lei Complementar nº 214/2025 assegurou a continuidade do regime aduaneiro destinado às atividades de exploração, desenvolvimento e produção de petróleo e gás natural, proporcionando maior segurança jurídica a um setor caracterizado por investimentos de longo prazo e elevada intensidade de capital. Esse reforço decorre, inclusive, da positivação do regime em lei complementar, conferindo maior estabilidade ao tratamento tributário aplicável às operações abrangidas pelo Repetro.
Merece destaque, ainda, a incorporação das modalidades Repetro-GNL e Repetro-Entreposto, ampliando o alcance dos instrumentos de desoneração e adequando o regime às necessidades das operações da indústria naval e do setor de petróleo e gás natural. A inclusão dessas modalidades, em princípio, representa o reconhecimento das particularidades logísticas e operacionais dessas atividades.
No entanto, com a publicação do Regulamento, verificou-se a manutenção da sistemática de vinculação do regime a listas específicas de bens[16], o que acaba por limitar a aplicação do regime em suas modalidades. Tal sistemática mostra-se especialmente crítica em relação ao Repetro-Entreposto, cuja regulamentação contempla uma lista restrita de apenas 19 bens. Embora a norma utilize a expressão “bens autorizados”, o que, em uma interpretação estritamente literal, poderia levar à conclusão de que a restrição alcança os bens importados ao amparo do regime, a lógica operacional do Repetro-Entreposto indica que a relação constante da regulamentação se refere aos produtos resultantes do processo produtivo e contratados por empresa sediada no exterior.
Considerando que a lista atualmente prevista não contempla diversos módulos construídos no Brasil, permanece o alerta de que a efetividade do Repetro-Entreposto depende não apenas da ampla possibilidade de importação e aquisição no mercado interno dos bens e insumos necessários à construção ou conversão das unidades beneficiadas, mas também da adoção de uma lista de bens compatível com a realidade da indústria nacional.
CONCLUSÃO
A análise do Decreto nº 12.955/2026 e da Resolução CGIBS nº 6/2026 demonstra que a regulamentação da CBS e do IBS produziu impactos relevantes sobre os regimes aduaneiros especiais. Em diversos aspectos, foram preservados mecanismos fundamentais para a competitividade das exportações e para o desenvolvimento de setores estratégicos da economia nacional, além de terem sido incorporados avanços pontuais, como o reconhecimento expresso do regime de Depósito Alfandegado Certificado (DAC) e a ampliação da abrangência de determinados benefícios tributários.
Por outro lado, a regulamentação também introduziu novos requisitos de habilitação, condições de manutenção, mecanismos de controle e obrigações de conformidade que não encontravam correspondência na legislação aduaneira tradicional. Em especial no regime de Drawback, observa-se um deslocamento do foco anteriormente centrado no cumprimento do compromisso exportador para um modelo que passa a exigir níveis mais elevados de governança, controles internos e conformidade por parte dos operadores econômicos.
Nesse cenário, evidencia-se que a simplificação tributária pretendida pela Reforma Tributária não implica, necessariamente, simplificação operacional para os regimes aduaneiros especiais. O desafio dos próximos anos será assegurar a adequada integração entre a nova legislação tributária e a legislação aduaneira, preservando a função econômica desses regimes como instrumentos de estímulo às exportações, atração de investimentos e fortalecimento da competitividade brasileira no comércio internacional.
[1] Decreto nº 12.955/2026 – Art. 89. Quando estiverem sujeitos ao regime regular da CBS, os contribuintes de que trata o art. 83 e os adquirentes de bens tributados pelo regime de remessa internacional de que trata o art. 172 poderão apropriar e utilizar créditos correspondentes aos valores da CBS efetivamente pagos na importação de bens materiais, observado o disposto nos art. 47 a art. 61. (Art. 78 da Lei Complementar nº 214, de 16 de janeiro de 2025)
[2] Decreto nº 12.955/2026 – Art. 87, § 5º A CBS devida na importação será extinta mediante recolhimento pelo sujeito passivo, não se aplicando o disposto no art. 26, caput,inciso I.
Art. 26. Os débitos da CBS decorrentes da incidência sobre operações com bens ou com serviços serão extintos mediante as seguintes modalidades: (Art. 27 da Lei Complementar nº 214, de 16 de janeiro de 2025)
I – compensação com créditos de CBS apropriados pelo contribuinte, de acordo com a ordem cronológica de apropriação, nos termos dos art. 47 a art. 61 e das demais disposições deste Regulamento;
[3] Decreto nº 12.955/2026 – Art. 96. A exportação de bens materiais, inclusive nos casos em que não haja saída física do território nacional de que trata o art. 95, será comprovada mediante registro no documento fiscal relativo à exportação, nos casos em que a declaração de exportação for processada no Siscomex.
…
§ 2º A comprovação de exportação a que se refere o caput e o § 1º deve ser realizada no prazo de até cento e oitenta dias, contado da emissão do documento fiscal.
§ 3º O prazo referido no § 2º poderá ser prorrogado por até cento e oitenta dias, na forma de ato conjunto da RFB e do CGIBS, nas hipóteses em que a impossibilidade de comprovação decorrer de situação não imputável ao exportador e que possua nexo causal direto com o atraso, nas seguintes situações:
I – força maior ou caso fortuito, inclusive calamidade pública, emergência sanitária, eventos climáticos severos, sanções internacionais ou bloqueios comerciais que afetem rotas ou conflito armado que afetem a logística, o embarque ou transposição de fronteira, o transporte ou os registros necessários à comprovação;
II – ato de autoridade pública nacional ou estrangeira que imponha interdições, embargos, sanções ou exigências supervenientes de anuência que restrinjam a operação;
III – greve ou paralisação de serviços públicos ou de infraestrutura logística essencial ao despacho aduaneiro, embarque ou transposição de fronteira ou registro da exportação;
IV – interrupção ou atraso logístico relevante, devidamente comprovado por documentação do transportador ou operador logístico, que inviabilize o embarque ou transposição de fronteira no prazo original; e
V – situações similares às previstas nos incisos I a IV deste parágrafo, desde que demonstrados o nexo causal, a superveniência e a não imputabilidade ao exportador.
[4] Regulamento Aduaneiro, art. 493. O regime de depósito alfandegado certificado é o que permite considerar exportada, para todos os efeitos fiscais, creditícios e cambiais, a mercadoria nacional depositada em recinto alfandegado, vendida a pessoa sediada no exterior, mediante contrato de entrega no território nacional e à ordem do adquirente.
[5] De acordo com a IN SRF nº 266/2002, é permitida a transferência do DAC para os seguintes regimes: (i) drawback; (ii) admissão temporária, inclusive para as atividades de pesquisa e exploração de petróleo e seus derivados (REPETRO); (iii) loja franca; (iv) entreposto aduaneiro; ou (v) RECOF.
[6] Decreto nº 12.955/2026 – Art. 157. Consideram-se exportados para o exterior para todos os efeitos fiscais, creditícios e cambiais, os bens admitidos no regime aduaneiro especial de depósito alfandegado certificado, desde que ocorra o efetivo embarque para o exterior ou a transposição da fronteira nacional.
…
§ 2º Nas hipóteses referidas no art. 95*, caput, incisos VI e VII, aplica-se o disposto no caput independentemente da ocorrência do efetivo embarque ou transposição de fronteira.
*Art. 95. Refere-se às exportações sem saída do território nacional.
[7] https://www.gov.br/siscomex/pt-br/informacoes/drawback/paineis-drawback
[8] Decreto nº 12.955/2026 – Art. 161, § 4º Para fruição da suspensão do pagamento da CBS no regime de drawback, na modalidade de suspensão, a pessoa jurídica interessada deverá ser habilitada em ato conjunto da RFB e o CGIBS e cumprir os seguintes requisitos e condições:
[9] Decreto nº 12.955/2026 – Art. 161, § 4º , XIV – ter realizado operações de exportações por período superior a um ano, na data de solicitação da habilitação.
[10] Decreto nº 12.955/2026 – Art. 161, § 4º , XII – dispor de sistema informatizado de controle de entrada, estoque e saída de mercadorias, de registro e apuração de créditos tributários devidos, extintos ou com pagamento suspenso, integrado aos sistemas corporativos da empresa no País, que permita livre e permanente acesso pela RFB e pelas administrações tributárias dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios;
[11] Decreto nº 12.955/2026 – Art. 161, § 5º Para fins de cumprimento do disposto no inciso XII do § 4º, a empresa interessada que tenha baixo volume de exportações poderá, alternativamente, manter registros eletrônicos de controle de entrada, estoque e saída de mercadorias, de registro e apuração de créditos tributários devidos, extintos ou com pagamento suspenso, devendo tais registros serem disponibilizados à RFB, ao Distrito Federal, aos Estados e aos Municípios, na forma estabelecida em ato conjunto da RFB e do CGIBS
[12] Decreto nº 12.955/2026 – Art. 161, § 7º, II – exportar produtos industrializados, obrigatoriamente resultantes dos processos produtivos declarados, que contenham ou não bens materiais admitidos no regime, no valor mínimo anual equivalente a 50% (cinquenta por cento) do valor total dos bens materiais importados ou adquiridos no mercado interno com suspensão da CBS, no mesmo período;
[13] Decreto nº 12.955/2026 – Art. 161, § 7º , III – aplicar, anualmente, na produção dos bens que industrializar, pelo menos 70% (setenta por cento) dos bens materiais importados ou aquiridos no mercado interno com suspensão da CBS;
[14] Decreto nº 12.955/2026 – Art. 161, § 7º, V – que o montante da CBS e do IBS com pagamento suspenso não ultrapasse o valor de 100 % (cem por cento) do patrimônio líquido da empresa.
[15] Decreto nº 12.955/2026 – Art. 161, § 11. A empresa habilitada referida no § 4º deverá manter o indicador de Participação do Capital de Terceiros – PCT menor que um, o indicador de Liquidez Geral – LG maior que um e o indicador de Estrutura de Capital da Dívida Líquida/LAJIDA igual ou menor que dois, a partir do segundo ano de operação.
[16] Decreto nº 12.955/2026 – Art. 164, § 2º Os bens a que se referem as operações descritas nos incisos I, II, III e VI do caput constam da relação estabelecida no Anexo II.
