Marcelle Silbiger*
A inclusão de royalties e direitos de licença no valor aduaneiro é um dos tantos temas polêmicos envolvendo as regras de valoração aduaneira.
Com o advento da nova legislação de preços de transferência e a consequente revogação dos limites quantitativos ao pagamento de royalties ao exterior, o tema ganhou ainda mais relevância, sobretudo em operações que envolvem cadeias globais de produção, uso de marcas, transferência de tecnologia, licenciamento de software e estruturas contratuais multinacionais.
Como regra geral, a determinação do valor aduaneiro na importação de mercadorias segue o método do valor de transação, previsto no Acordo de Valoração Aduaneira da OMC, incorporado ao ordenamento brasileiro pelo Decreto nº 1.355/1994. Nesse método, o ponto de partida é o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas. A esse preço, contudo, devem ser adicionados determinados valores, desde que preenchidos os requisitos específicos do próprio Acordo.
No caso dos royalties e direitos de licença, o artigo 8.1(c) do Acordo de Valoração Aduaneira exige que tais quantias estejam relacionadas às mercadorias objeto de valoração e que o comprador deva pagá-las, direta ou indiretamente, como condição de venda dessas mercadorias.
Em linhas gerais, para que os royalties sejam adicionados ao valor de transação, é necessário demonstrar que:
- os royalties ou taxas de licença estão relacionados às mercadorias importadas objeto de valoração;
- o comprador deve pagá-los, direta ou indiretamente;
- o pagamento constitui condição de venda das mercadorias importadas; e
- os valores não estão incluídos no preço efetivamente pago ou a pagar.
Esses requisitos não são meramente formais. A relação com a mercadoria importada deve ser aferida a partir da natureza do direito licenciado, das características da mercadoria importada, do papel dessa mercadoria no processo produtivo ou comercial e da estrutura contratual que envolve a operação. Já a condição de venda exige exame mais rigoroso: não basta que o royalty tenha alguma conexão econômica com o produto final ou com a atividade empresarial do importador; é necessário demonstrar que o pagamento é pressuposto da própria venda da mercadoria importada.
Nessa linha, o Comentário 25.1 do Comitê Técnico de Valoração Aduaneira da OMA fornece orientação relevante ao indicar que o royalty deverá ser incluído no valor aduaneiro quando estiver relacionado à mercadoria importada e for pago como condição de venda para exportação ao país de importação. A análise deve considerar o conjunto de circunstâncias da operação, incluindo contratos de compra e venda, contratos de licença, relações entre as partes, exigências de qualidade, restrições de uso, obrigação de aquisição de insumos de determinados fornecedores e eventual impossibilidade de adquirir a mercadoria sem o pagamento da licença.
A Instrução Normativa RFB nº 2.090/2022, ao regulamentar os procedimentos de fiscalização de valoração aduaneira no Brasil, reafirma essa lógica ao tratar da condição de venda como hipótese em que a obrigação de pagamento decorre da aquisição do bem objeto da valoração. A norma inovou em dois aspectos ao prever que:
- são relacionados à mercadoria objeto de valoração os royalties e direitos de licença devidos sobre os insumos utilizados na fabricação da mercadoria no exterior, e que
- o pagamento dos royalties e direitos de licença serão considerados condição de venda sempre que a obrigatoriedade do pagamento pelo comprador decorra da aquisição da mercadoria objeto de valoração, inclusive como condição para sua produção no exterior, independentemente da relação existente entre o licenciante e o vendedor ou comprador.
Na prática, a dificuldade não está apenas em identificar se existe pagamento de royalties e direitos de licença relacionados à mercadoria importada, mas principalmente em determinar se esses valores podem ser compreendidos como condição de venda da mercadoria. Por essa razão, a análise do tema demanda cuidadoso entendimento dos fatos, aspectos contratuais e identificação exata da relação jurídica subjacente ao pagamento dos royalties.
As Opiniões Consultivas do Comitê Técnico de Valoração Aduaneira confirmam que a inclusão de royalties no valor aduaneiro depende de uma análise concreta da relação entre o pagamento, as mercadorias importadas e a condição de venda.
A Opinião Consultiva 4.1 ilustra hipótese em que o royalty deve ser adicionado ao preço efetivamente pago ou a pagar: uma máquina fabricada segundo processo patenteado é vendida para exportação sem que o preço inclua o direito de patente, mas o importador, por instrução do vendedor, deve pagar o royalty a terceiro titular da patente. Nesse caso, o Comitê entendeu que o pagamento se relacionava diretamente às mercadorias objeto de valoração e constituía condição de venda, ainda que realizado a pessoa distinta do exportador.
Em sentido diverso, as Opiniões Consultivas 4.2, 4.3 e 4.5 evidenciam que a existência de conexão econômica ou funcional entre royalty e mercadoria importada não é suficiente, por si só, para justificar o ajuste.
Na Opinião 4.2, o royalty pago pelo importador ao titular de direito autoral em razão da revenda de discos no mercado interno não foi considerado condição de venda para exportação, pois decorria de obrigação legal posterior à importação.
Na Opinião 4.3, embora o royalty relativo a processo patenteado estivesse ligado a uma máquina especialmente concebida para utilizar esse processo, o Comitê concluiu que o pagamento não integrava o valor aduaneiro, por não constituir condição de venda da própria máquina.
A Opinião 4.5 segue a mesma lógica ao afastar a inclusão de royalties de marca pagos sobre cosméticos fabricados localmente, ainda que determinados ingredientes essenciais fossem normalmente vendidos pelo titular da marca, uma vez que o royalty seria devido independentemente da origem dos insumos.
As Opiniões Consultivas 4.11 e 4.13 demonstram, por sua vez, a relevância da estrutura contratual e da obrigação efetiva assumida pelo importador.
Na Opinião 4.11, o Comitê reconheceu a inclusão do royalty no valor aduaneiro quando o importador, embora adquirisse as mercadorias de outra empresa do mesmo grupo, era obrigado a pagar royalty à matriz para utilizar a marca afixada nos artigos importados; nessa hipótese, o pagamento decorria da compra das mercadorias e configurava condição de venda.
Já na Opinião 4.13, o royalty pago pelo direito de uso de marca em sacolas esportivas adquiridas de vários fornecedores não foi considerado condição de venda, pois decorria de contrato distinto e o comprador não precisava pagar o royalty para adquirir as mercadorias importadas. A obrigação de licenciamento, nesse caso, não se confundia com a operação de venda para exportação.
Consideradas em conjunto, tais Opiniões Consultivas reforçam que o conceito de “condição de venda” deve ser interpretado caso a caso, a partir da substância jurídica e econômica da operação. A pergunta central não é apenas se o royalty se relaciona, de alguma forma, ao produto importado, ao produto final ou à atividade comercial do importador, mas se o pagamento é juridicamente ou comercialmente indispensável para que a venda da mercadoria importada ocorra. Essa distinção é particularmente relevante para operações envolvendo insumos utilizados na fabricação local de produtos licenciados, nas quais o royalty pode se vincular à exploração de marca, tecnologia ou produto acabado no mercado interno, sem necessariamente constituir condição de venda dos insumos importados.
Recentemente, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais proferiu decisão relevante sobre o tema e que demonstra como a mera relação econômica entre os royalties e as mercadorias importadas não deve ser interpretada necessariamente como condição de venda.
O Acórdão nº 3001-004.110 foi proferido pela 3ª Seção, 1ª Turma Extraordinária, em sessão ocorrida em 30 de abril de 2026. A controvérsia envolvia a exigência de diferenças de Imposto de Importação, PIS-Importação e Cofins-Importação decorrentes da inclusão, no valor aduaneiro, de royalties pagos pela licença de uso da marca.
Segundo o relatório da decisão, a fiscalização apurou, nos anos-calendário de 2008 e 2009, importações de determinado insumo utilizado na fabricação do produto licenciado. Com base em contrato de licença exclusiva celebrado com empresa estrangeira detentora da marca, a autoridade fiscal entendeu que os royalties pagos pela exploração do produto fabricado no Brasil deveriam ser acrescidos ao valor aduaneiro das importações do insumo. Para tanto, identificou os royalties do período, apurou o percentual do insumo na fórmula do produto final e rateou os valores pelas declarações de importação correspondentes.
A contribuinte sustentou que a inclusão era indevida porque o contrato de licença de uso da marca não impunha a aquisição da matéria-prima da licenciante; a matéria-prima constituía insumo empregado em processo industrial, passível de aquisição de outros fornecedores; as operações de compra do insumo e de pagamento dos royalties eram juridicamente distintas; e os royalties remuneravam o uso da marca e do know-how relacionados ao produto final fabricado e comercializado no Brasil, e não a venda da mercadoria importada em si.
O ponto central do voto do Relator Leandro Wilhem Wolff – que foi acompanhado de forma unânime pelos demais Conselheiros – foi a distinção entre a ligação econômica dos royalties com a mercadoria importada e a efetiva configuração da condição de venda.
Segundo o CARF, havia relação econômica entre a licença da marca, o produto final fabricado no Brasil e o insumo empregado em sua fabricação.
Essa constatação, contudo, foi considerada insuficiente para legitimar o lançamento. Para o colegiado, o artigo 8.1(c) do Acordo de Valoração Aduaneira exige cumulativamente que os royalties estejam relacionados às mercadorias objeto de valoração e sejam pagos como condição de venda dessas mercadorias. Além disso, o artigo 8.3 do mesmo Acordo determina que qualquer acréscimo ao valor aduaneiro se funde em dados objetivos e quantificáveis. No caso concreto, ainda que o critério de rateio pudesse ser objetivo, permaneceu sem demonstração suficiente o requisito central da condição de venda.
O voto destacou que o contrato de licença previa pagamento de royalties pelo uso da marca e pela exploração do produto licenciado no território nacional, calculados à razão de 4% do preço bruto à saída da fábrica das embalagens vendidas. O royalty, portanto, nascia da venda do produto licenciado no mercado interno, e não da aquisição da matéria-prima importada. Também foi considerado relevante o fato de não haver cláusula contratual que impusesse, como condição da licença, a aquisição do insumo da própria licenciante.
O precedente é relevante pois reafirma a autonomia do requisito da condição de venda, a despeito da eventual vinculação econômica entre os royalties e a operação de importação. Essa conclusão é especialmente relevante para estruturas em que os royalties incidem sobre vendas no mercado interno de produtos acabados fabricados com insumos importados. Nesses casos, pode haver conexão econômica entre a licença e o insumo, sobretudo quando o insumo integra a fórmula do produto licenciado ou é adquirido de empresa pertencente ao mesmo grupo econômico. Ainda assim, a inclusão no valor aduaneiro dependerá de prova específica de que a venda do insumo importado estava condicionada ao pagamento do royalty.
O acórdão também reforça que a objetividade da quantificação não supre a ausência do requisito jurídico. O fato de ser possível ratear os royalties entre declarações de importação com base na fórmula do produto acabado não significa, por si só, que tais valores devam ser incluídos no valor aduaneiro. A quantificação é requisito necessário para o ajuste, mas não substitui a demonstração da qualificação da condição de venda.
Portanto, num cenário de reestruturação de modelos de negócio e cadeias de suprimento decorrente da nova legislação de preços de transferência, é essencial que as empresas importadoras avaliem a estrutura contratual das operações de importação e distribuição, a fim de avaliar se eventual pagamento de royalties ao exterior cumpre ou não os requisitos exigidos para sua qualificação como condição de venda da mercadoria importada.
