Diogo Teixeira, Aline Akemi Kavashita, Luiz Guilherme Fonseca*
A Reforma Tributária do Consumo[1] dedicou um capítulo específico aos regimes aduaneiros especiais, dentre eles, o regime de admissão temporária.
O regime de admissão temporária é um dos mais relevantes para o comércio exterior, pois permite a importação de bens que permanecerão no País por prazo determinado com suspensão total ou parcial dos tributos aduaneiros.
À primeira vista, o novo arcabouço preservou a lógica do regime. Contudo, uma análise mais detida revela alguns pontos de atenção, inclusive entre a legislação aduaneira atual – notadamente o Decreto nº 6.759/2009 (“Regulamento Aduaneiro”) – e o novo regime tributário advindo da Reforma Tributária (CBS, IBS e IS), o que pode resultar em potenciais controvérsias relevantes nos próximos anos.
Destaca-se que este artigo não pretende esgotar o tema, mas trazer alguns pontos de reflexão – positivos e negativos – sobre essa evolução normativa.
A tributação no regime de admissão temporária e o que muda com a Reforma Tributária
No sistema atual, o regime de admissão temporária comporta, em síntese, três modalidades:
- a admissão temporária com suspensão total do pagamento de tributos, aplicável aos bens que devam permanecer no País durante prazo fixado, nas hipóteses definidas pela Receita Federal do Brasil (“RFB”);
- a admissão temporária para utilização econômica, na qual os bens empregados na prestação de serviços a terceiros ou na produção de outros bens destinados a venda ficam sujeitos ao pagamento dos tributos federais proporcionalmente ao seu tempo de permanência no território aduaneiro[2]; e
- a admissão temporária para aperfeiçoamento ativo, que permite o ingresso, com suspensão de tributos, de bens estrangeiros ou desnacionalizados destinados a industrialização, conserto, reparo ou restauração, com posterior reexportação.
No que se refere ao regime de admissão temporária para utilização econômica, atualmente a tributação proporcional se dá mediante a aplicação do percentual de 1% (um por cento) sobre o montante dos tributos originalmente devidos para cada mês ou fração compreendido no prazo de concessão do regime, limitado a cem meses.
De forma geral, a LC 214/25 reproduziu a arquitetura geral do regime de admissão temporária, prevendo tanto a suspensão total do pagamento da CBS, do IBS e do IS incidentes na importação nos casos específicos previstos na legislação aduaneira (art. 88); como também estabeleceu a suspensão parcial dos tributos aos bens admitidos temporariamente para utilização econômica, igualmente conforme o tempo de permanência dos bens no País (art. 89).
Apesar de a lógica padrão do regime de admissão temporária ter sido preservada, o regime de admissão temporária para aperfeiçoamento ativo foi realocado como espécie de regime de aperfeiçoamento, ao lado do Recof e do Drawback-Suspensão, mantida a suspensão do pagamento do IBS e da CBS – reclassificação que não altera, na essência, seu tratamento tributário.
Entretanto, é na modalidade de admissão temporária para utilização econômica em que há mais aspectos relevantes a serem considerados, os quais passamos a expor.
O critério para cálculo do tributo devido na admissão temporária para utilização econômica
Uma das novidades do regime de admissão temporária na Reforma Tributária está no critério quantitativo aplicável para o cálculo dos tributos devidos.
A Reforma Tributária estabelece que a CBS, o IBS e o IS serão devidos na importação de bens materiais sujeitos ao regime de admissão temporária para utilização econômica mediante a aplicação do percentual de 0,033% por dia sobre o montante destes tributos originalmente devidos desde a concessão do regime.
Por outro lado, outros tributos aduaneiros diretamente impactados pela aplicação do regime aduaneiro especial (como o Imposto sobre a Importação) não foram incluídos na regra de pagamento por dia de permanência dos bens no País, sendo mantidos na regra mensal atual (1% ao mês).
Essa dicotomia de procedimentos e critérios pode ensejar em complexidades na execução prática do regime, notadamente quando o bem importado é sujeito a outros tributos que não foram compreendidos expressamente no texto da Reforma Tributária do consumo.
Desta forma, seria desejável que o Regulamento Aduaneiro fosse alterado para harmonizar o critério aplicável para todos os tributos aduaneiros.
O limite de cem meses na concessão do regime e a potencial tributação superior à própria nacionalização do bem
O Regulamento Aduaneiro e a Instrução Normativa RFB nº 1.600/2015 estabelecem que o prazo máximo de vigência do regime de admissão temporária para utilização econômica é de cem meses, estando incluídas eventuais prorrogações de prazo no regime.
A lógica desse limite no sistema atual é relativamente clara: se o beneficiário recolhe 1% dos tributos originalmente devidos por mês de concessão, ao final de cem meses terá recolhido a integralidade dos tributos incidentes, tal como se fosse uma importação definitiva.
Entretanto, considerando que alguns contratos de comodato ou aluguel (e similares) possuem prazo superior a cem meses, a própria legislação aduaneira permite que o bem seja objeto de nova concessão do regime sem a sua saída física do território aduaneiro brasileiro.
Neste caso, são novamente exigidos os tributos aduaneiros com relação ao novo período de concessão do regime, o que se revela bastante questionável do ponto de vista jurídico.
Tal como mencionado anteriormente, a LC 214/25 e os regulamentos da CBS e do IBS, adotaram o critério quantitativo diário (0,033% ao dia), contudo, sem indicar prazo máximo para a concessão do regime.
Assim, no que se refere à CBS, ao IBS e ao IS, a legislação em vigor não estabelece limite temporal para a concessão do regime, o que pode representar uma lacuna sobre a aplicação subsidiária das regras previstas no Regulamento Aduaneiro.
Em princípio, as regras previstas no Regulamento Aduaneiro são aplicáveis e devem nortear a concessão do regime aduaneiro especial, de modo que há fundamentos para sustentar que o prazo de cem meses também deveria se aplicar e repercutir para fins de CBS, IBS e IS (ainda que a quantificação dos tributos incidentes seja em base diária, como mencionado no tópico anterior).
Por outro lado, em princípio, a ausência de limitação à tributação na LC 214/25 e nos regulamentos da CBS e do IBS induzem à interpretação de que as autoridades fiscais poderão manter a cobrança de tributos em montante superior a cem por cento dos tributos originalmente devidos (ou seja, em montante superior à sua própria importação definitiva) no caso de contratos com prazo superior a cem meses (ou 3.031 dias), ensejando possíveis questionamentos do ponto de vista jurídico.
Seria recomendável que a concessão do regime de admissão temporária não fosse limitada a cem meses, de modo a dispensar um procedimento meramente burocrático de concessão de novo regime quando, na verdade, trata-se de mera extensão de relação jurídica preexistente (notadamente quando o contrato que suporta a admissão já preveja prazo superior a cem meses).
Adicionalmente, e sem prejuízo do acima exposto, a limitação da tributação em até cem por cento do valor dos tributos originalmente incidentes deveria ser claramente positivada, evitando a situação atual – e potencialmente futura – de tributação em montante superior à própria nacionalização / despacho para consumo do bem.
A ampliação da tributação nos níveis estadual e municipal
Dentre os temas tributário-aduaneiros que mais suscitaram discussões administrativas e judiciais nos últimos anos está a incidência do ICMS na importação de bens sujeitos ao regime de admissão temporária, pois o referido regime aduaneiro especial exige necessariamente que a propriedade do bem permaneça com o exportador.
Diante disso, historicamente os contribuintes defenderam que o ICMS não incide nas importações de bens amparados sob o regime de admissão temporária, mesmo para utilização econômica, pois a inexistência da transferência de propriedade do bem impede a configuração da hipótese de incidência do imposto.
Os estados, por seu turno, sempre alegaram que a mera entrada física de bem estrangeiro já configuraria a hipótese de incidência do ICMS.
Com vistas a ‘uniformizar’ o tratamento tributário aplicável nos níveis federal e estadual, os estados aprovaram o Convênio ICMS nº 58/99, que autorizou a concessão de isenção (para a admissão temporária com suspensão total dos tributos federais) ou a redução de base de cálculo (para a admissão temporária para utilização econômica) do ICMS de forma a equivaler a carga tributária estadual à federal.
Após muitos anos de debate, o tema foi solucionado pelo Supremo Tribunal Federal (“STF”), que decidiu, em sede de Repercussão Geral do Recurso Extraordinário n° 540.829-SP, que o ICMS não incide na mera entrada de bens estrangeiros no país, sendo condição imprescindível a transferência de propriedade do bem.
Diante deste julgamento de caráter vinculante, alguns estados editaram normas para incorporar o disposto no julgamento do STF na sua legislação local, tal como a Resolução SEFAZ-RJ n° 1.000/2016. Outros estados, contudo (tal como São Paulo), permanecem cobrando o pagamento do imposto para sua liberação, exigindo que os contribuintes ingressem com mandados de segurança para assegurar o seu direito já reconhecido há anos por decisão vinculante do STF.
Essa assimetria na cobrança do ICMS na importação de bens importados sob o regime de admissão temporária entre os estados e a necessidade de judicialização para assegurar direitos já garantidos de forma vinculante é uma das muitas faces da complexidade tributária atual, a qual será reduzida pela extinção do ICMS e pela sua ‘substituição’ pelo IBS.
Sob este aspecto, a Reforma Tributária melhora o ambiente de negócios ao uniformizar a tributação aplicável independentemente do estado envolvido.
Por outro lado, a ‘solução’ dada foi justamente a tributação de todas as importações sob o regime de admissão temporária para utilização econômica, aumentando, portanto, a carga tributária aplicável nas importações de bens sob o referido regime.
Em termos práticos, o regime tributário previsto pela Reforma Tributária se assemelha àquele defendido pelos estados no passado e superado pelo STF, retomando-se o cenário de tributação em qualquer importação de bens estrangeiros.
Tal cenário, na verdade, é até mais agravado em razão da aplicação conjunta das alíquotas estadual e municipal para fins de IBS, dado que atualmente não há qualquer incidência (ou discussão sobre a incidência) da imposição de ISS sobre tais operações.
Assim, revela-se que o regime de admissão temporária para utilização econômica terá seu impacto financeiro aumentado em relação ao cenário atual.
A extinção do regime mediante despacho para consumo e as lacunas da transição
Outro ponto de atenção diz respeito aos bens admitidos no regime para utilização econômica, cuja extinção venha a ocorrer mediante despacho para consumo (notadamente quando o regime é concedido sob o regime atual e a nacionalização se dá na vigência do novo sistema tributário).
A legislação aduaneira prevê que, no caso de extinção do regime mediante despacho para consumo, “os tributos originalmente devidos deverão ser recolhidos deduzido o montante já pago”.[3]
A lógica é de que, de certo modo, o fato gerador dos tributos já ocorreu quando da entrada do bem estrangeiro e do registro da declaração de admissão no regime, sendo o crédito tributário constituído em termo de responsabilidade. Assim, o despacho para consumo exigiria apenas o saldo de tributos remanescentes daquela mesma obrigação.
A LC 214/25, por sua vez, aparentemente adota premissa distinta, pois considera ocorrido o fato gerador do IBS e da CBS (i) tanto na liberação dos bens submetidos ao regime aduaneiro especial de admissão temporária para utilização econômica (art. 67, inciso II), como (ii) na liberação dos bens submetidos a despacho para consumo, inclusive quando estes estejam sob regime suspensivo de tributação (art. 67, inciso I e § 2°).
Em outras palavras, no novo regime, o despacho para consumo de bem que se encontrava em admissão temporária configura novo fato gerador da CBS e do IBS.
Sendo deste modo, poderá haver alterações entre a alíquota aplicável na admissão do bem no regime e aquela quando da sua extinção via despacho para consumo, não a cobrança do saldo de tributos ‘originalmente devidos’ tal como na legislação atual.
Ainda em relação à eventual existência de dois fatos geradores na importação de bens sujeitos ao regime de admissão temporária (sendo o primeiro na sua admissão e o outro na extinção por meio do despacho para consumo), nota-se que a LC 214/25 e os regulamentos da CBS e do IBS não possuem previsão para qualquer dedução dos tributos recolhidos no primeiro fato gerador em relação ao segundo fato gerador.
Ou seja, em princípio, o importador deverá recolher os tributos duas vezes, cada qual de acordo com a sua proporção (em relação ao primeiro fato gerador), alíquota, etc.
A este propósito, a norma não é clara se, por ocasião deste segundo fato gerador (despacho para consumo), o bem poderá ser objeto de nova valoração aduaneira (considerando por exemplo eventual depreciação ou desgaste), atualização da taxa de câmbio, entre outros.
A imposição de novo recolhimento integral poderia, em tese, ser justificada pelo direito de crédito da CBS e do IBS incidentes no primeiro fato gerador (admissão no regime) considerando o regime comum de incidência, entretanto, nos parece que tal fundamentação seria mais econômica do que jurídica, sendo, portanto, questionável.
Mas mesmo sob a perspectiva econômica, o duplo recolhimento dos tributos representa impacto financeiro relevante para o importador, especialmente tendo em vista que, como regra, a CBS e o IBS incidentes na importação de bens materiais deverão ser sempre recolhidos pelo contribuinte, não se autorizando a compensação escritural com eventuais créditos registrados.
Adicionalmente, em se tratando de bens sujeitos ao IS, não há previsão de créditos fiscais, de modo que a dupla incidência, com mais razão, se configuraria como bitributação – o que, evidentemente, pode (deve) suscitar contencioso.
A título de exemplo, caso a extinção de um regime de admissão temporária concedido em 2026 ocorra após a extinção do PIS e da COFINS, há relevante lacuna normativa se deverá ser aplicada a norma em vigor quando da concessão do regime (que prevê o recolhimento dos “tributos originalmente devidos” – que já não existem mais, deduzido o montante pago); ou a norma tributária em vigor quando o referido despacho para consumo (que institui novo fato gerador de IBS e CBS na liberação do bem, sem prever qualquer dedução dos valores proporcionais recolhidos sob a sistemática anterior).
Considerações finais
A Reforma Tributária traz avanços inegáveis ao complexo regime tributário brasileiro, e manteve, em linhas gerais, as diretrizes atualmente aplicadas ao regime de admissão temporária.
Entretanto, a nova legislação ainda apresenta diversos aspectos nebulosos e/ou questionáveis juridicamente, além de, em princípio, aumentar a carga tributária aplicável na admissão temporária para utilização econômica.
Sem regulamentação que harmonize os dois sistemas, inclusive com regras claras sobre o tratamento dos montantes já recolhidos proporcionalmente, o tema tende a se tornar mais um capítulo relevante do contencioso aduaneiro-tributário da transição. A reforma preservou a estrutura do regime, mas a costura fina entre a legislação aduaneira e o novo sistema de tributação do consumo ainda está por ser feita – e é nela que eventualmente residirão as principais disputas dos próximos anos.
Portanto, o esclarecimento destes aspectos é bastante relevante para trazer a segurança jurídica e a redução de litígios tão almejados pela Reforma Tributária.
O cenário atual ainda comporta relevantes dúvidas sobre como operacionalizar os regimes aduaneiros especiais – sobretudo a admissão temporária para utilização econômica.
[1] Instituída pela Emenda Constitucional nº 132/2023 (“EC 132/23”) e disciplinada pelas Leis Complementares nº 214/2025 e nº 227/2026 (“LC 214/25” e “LC 227/26”), recentemente regulamentadas pelo Decreto nº 12.955/2026 (“Regulamento da CBS”) e pela Resolução CGIBS nº 6/2026 (“Regulamento do IBS”).
[2] Exceção feita (i) aos bens destinados às atividades de exploração, de desenvolvimento e de produção de petróleo e de gás natural admitidos no Repetro-Temporário; (ii) aos bens destinados às atividades de transporte, de movimentação, de transferência, de armazenamento ou de regaseificação de gás natural liquefeito admitidos no GNL-Temporário; e (iii) aos bens importados temporariamente e para utilização econômica por empresas na Zona Franca de Manaus.
[3] Art. 375 do Regulamento Aduaneiro “Art. 375. No caso de extinção da aplicação do regime mediante despacho para consumo, os tributos originalmente devidos deverão ser recolhidos deduzido o montante já pago.”.
Regulamentado pelo art. 73 da IN 1.600/2015 “Art. 73. No caso de extinção da aplicação do regime mediante despacho para consumo, os tributos originalmente devidos, deduzido o montante já pago, deverão ser recolhidos com acréscimo de juros de mora, calculados a partir da data da ocorrência do fato gerador até a data do efetivo pagamento.”.
Aline Akemi Kavashita[2]
Luiz Guilherme Fonseca[3]
[1] Sócio do escritório Machado Meyer Advogados. Bacharel em Direito pela Universidade Presbiteriana Mackenzie. Pós-Graduado pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC/SP).
[2] Advogada. Bacharel em Direito pela Universidade Presbiteriana Mackenzie. Pós-Graduada pelo Instituto Brasileiro de Direito Tributário (IBDT).
[3] Advogado. Bacharel em Direito pela Universidade Federal Fluminense (UFF). LLM em Direito Tributário pelo Instituto de Ensino e Pesquisa (Insper).
