Gabrielle Brüggemann*
Após quase duas décadas de insegurança sobre a sujeição ativa do ICMS nas importações indiretas, a disputa entre os estados pela arrecadação do imposto foi resolvida em 2020, no julgamento do Tema n. 520 de Repercussão Geral (ARE n. 665.134). Na ocasião, o Supremo Tribunal Federal entendeu que o sujeito ativo é o estado do destinatário legal da operação, aquele que promove a circulação jurídica da mercadoria. Nas importações indiretas ficou estabelecido que o destinatário jurídico é: (a) o adquirente, na importação por conta e ordem, aquele que realiza o negócio jurídico de compra e venda com o exportador e, (b) a trading company importadora, na importação por encomenda, quem compra do exportador com recursos próprios e revende ao encomendante já em território nacional.
Cinco anos depois, a insegurança retorna, primeiro com a Lei Complementar n. 214/2025 e, agora, com a regulamentação da reforma tributária do consumo. Como se sabe, com a promulgação da Emenda Constitucional n. 132/2023, o ICMS será extinto. Entre 2029 e 2032, suas alíquotas serão reduzidas à razão de 1/10 por ano, na forma do art. 128 do ADCT, com elevação na mesma proporção das alíquotas do IBS, até a substituição definitiva ao final de 2032.
A nova matriz tributária do consumo tem por premissa constitucional que a alíquota e a arrecadação do IBS e da CBS sejam vinculadas ao local do destino da operação, onde ocorrer o consumo. A Lei Complementar n. 214/2025, incumbida pelo art. 156-A, § 5º, IV, da Constituição de definir esse destino, elegeu para o local da importação de bens materiais o local da entrega ao destinatário final, expressão que emprega uma única vez e não define.
A ausência de definição é um presságio do que esperar para o futuro, pois a experiência do ICMS-importação já demonstrou que custa caro deixar ao intérprete (muitas vezes, o principal interessado na arrecadação decorrente da interpretação) a identificação do destinatário de uma importação, e a regulamentação promovida na Resolução CGIBS n. 6/2026 e no Decreto n. 12.955/2026 agravou o problema. A controvérsia da destinação, que no ICMS-importação contrapunha os aspectos físicos e jurídicos da operação, renasce cum uma nova roupagem, transformando o local da entrega no local onde é dada a destinação econômica dos bens.
Ao invés de aproveitar a pacificação interpretativa construída pelo Supremo e prestigiar o princípio da simplicidade que rege o novo sistema tributário, a Lei Complementar e o Regulamento escolheram reacender a insegurança com problemas que sequer existiam. Este artigo discorre sobre esses problemas e tenta antecipar o contencioso que deverá se instaurar.
A lei complementar acolheu o Tema 520 na sujeição passiva e o ignorou na sujeição ativa
No critério pessoal, da sujeição passiva, a Lei Complementar n. 214/2025 seguiu a lógica do Tema 520. O art. 72 define como contribuinte na importação de bens materiais o importador, assim considerado qualquer pessoa que promova a entrada de bens de procedência estrangeira no território nacional (inc. I), e o parágrafo único do mesmo dispositivo esclarece que, na importação por conta e ordem de terceiro, quem promove essa entrada é o adquirente dos bens no exterior, verdadeiro contribuinte da operação, restando à trading, que registra a declaração de importação em nome de outrem, a responsabilidade solidária prevista no art. 74, inc. I. Na importação por encomenda, a posição se inverte, pois a trading adquire a mercadoria com recursos próprios e figura como contribuinte (art. 72, I), enquanto o encomendante predeterminado responde solidariamente, nos termos do art. 74, inc. II.
A sujeição ativa, contudo, seguiu um caminho desconectado da sujeição passiva, desprezando a destinação jurídica e titularidade das mercadorias para fins de determinação da alíquota de IBS aplicável. O § 1º do art. 71 vincula as alíquotas estadual, distrital e municipal do IBS ao local da importação, e o art. 68, inc. I, o define como o local da entrega dos bens ao destinatário final, nos termos do art. 11.
Oportuno breve esclarecimento sobre a relação da alíquota aplicada com a sujeição ativa. A rigor, o IBS não comporta sujeição ativa nos moldes do ICMS, já que o imposto é arrecadado de forma centralizada pelo Comitê Gestor, que efetua as compensações, realiza as retenções legais e distribui o produto da arrecadação aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios[1]. A definição da alíquota aplicável, contudo, cumpre no novo imposto a função que a sujeição ativa cumpria no antigo. Cada ente fixa a própria alíquota (art. 156-A, § 1º, V, da CF), e o produto correspondente pertence ao ente de destino da operação (art. 156-A, § 5º, IV). Definir o local da importação é, portanto, definir qual Estado e qual Município recebem a receita. O critério é quantitativo, de definição de alíquota, mas a disputa que ele gera é de sujeição ativa, a mesma que o Tema 520 havia pacificado.
Esclarecimento feito, na definição da sujeição ativa, a leitura conjunta do art. 11, § 1º, inc. I (o destino final da operação não presencial é o indicado pelo adquirente) e do art. 3º, inc. V (destinatário é aquele a quem for fornecido o bem, podendo ser o próprio adquirente ou não) aponta que o legislador complementar escolheu um critério físico-negocial, de entrega, desvinculado da destinação jurídica (titularidade) da mercadoria.
Físico porque a lei toma como referência o local para onde o bem é efetivamente entregue, fato verificável no mundo material e independente de quem detém a propriedade sobre ele naquele momento. E negocial porque depende da indicação do adquirente no âmbito do fornecimento. A entrega, portanto, é definida por uma escolha contratual, mas essa escolha determina para onde o bem vai, não quem é o seu titular jurídico. Se analisarmos o art. 68, em seus demais incisos, parece que a escolha do legislador pelo critério físico-negocial foi deliberada, pois o inc. II adota critério jurídico para a mercadoria entrepostada, qual seja, o domicílio principal do adquirente, um critério baseado na titularidade.
A desconexão entre a sujeição passiva e ativa cria um ambiente de assimetria entre as duas modalidades de importação indireta no que toca ao Tema 520, pois, na conta e ordem, entrega e titularidade tendem a coincidir e a lógica da sujeição ativa fixada pelo Supremo se mantém, enquanto na encomenda basta a remessa direta do recinto alfandegado ao estabelecimento do encomendante, prática comum no mercado, para que o local da importação se desloque ao estado do encomendante, invertendo a solução do Tema, que atribuía o imposto ao estado da trading.
Devo registrar, no entanto, que não me parece inconstitucional a nova sujeição ativa, pois o art. 156-A, § 5º, inc. IV, da Constituição delegou à lei complementar a definição do destino e autorizou expressamente a opção pelo local da entrega, lastro que a Lei Kandir jamais teve para poder estabelecer a entrada física. Na nova discussão que se anuncia, a controvérsia desce do plano constitucional para o infraconstitucional, pelos problemas a seguir delineados.
Primeiro problema – o regulamento trocou o critério da lei complementar
Um primeiro problema identificado na regulamentação diz respeito à definição de um novo local de entrega não previsto na lei complementar. O art. 79 da Resolução CGIBS n. 6/2026, reproduzido quanto à CBS no art. 79 do Decreto n. 12.955/2026, disciplina o local da importação de bens materiais para fins de IBS e, seu § 1º considera local de entrega ao destinatário final aquele onde for dada uma das seguintes destinações: incorporação ao ativo imobilizado, revenda, industrialização, uso ou consumo.
Como demonstrado na seção anterior, a lei complementar previu um destino físico, para onde a mercadoria foi remetida, informação que consta dos documentos da própria operação. O regulamento, contudo, estabeleceu um destino econômico, questionando o que será feito do bem, juízo que depende da intenção do interessado e de eventos posteriores ao desembaraço, algumas vezes imprevisíveis ou desconhecidos nesse momento. São critérios de naturezas distintas, e a meu ver, a substituição não encontra base legal no art. 68 da Lei Complementar n. 214/2025, o que abre espaço para o questionamento da regularidade do exercício do poder regulamentar (art. 99 do CTN).
Parece que não aprendemos muito com a antiga controvérsia do ICMS-importação. Naquela época, a crítica recaía sobre a Lei Kandir, que transformou em critério físico o que a Constituição havia definido como jurídico. Hoje o caminho se inverte, a lei complementar fixou um critério físico e o regulamento converteu-o em econômico.
Segundo problema – a revenda
O segundo problema antevisto se dá na destinação final quando a mercadoria é importada para revenda que, a meu ver, é a hipótese mais sensível, pois captura o núcleo das importações indiretas, seja na revenda ao encomendante predeterminado, na encomenda, seja na atividade de distribuição pelo adquirente, na conta e ordem. O art. 79 da Resolução CGIBS n. 6/2026 considera local de entrega dos bens ao destinatário final o local onde ocorrer a revenda dos bens (inc. II), porém não indica onde se considera dada essa destinação.
O local da revenda pode ser lido como o estabelecimento do revendedor, como o local em que a mercadoria se encontra quando revendida ou como o ponto de entrega ao comprador da operação subsequente, e cada leitura conduz, na encomenda com remessa direta, a um ente federativo diferente.
Tampouco há marco de corte para as cadeias com revendas sucessivas realizadas pelo encomendante, o que permite transferir o local da importação para fatos de operações internas posteriores. A revenda ao encomendante é uma nova operação autônoma, com fato gerador e base de cálculo próprios e local definido pelo art. 11 da lei, e será tributada no destino que lhe corresponder. Utilizá-la também para fixar o local da importação faz o mesmo dado espacial servir a duas incidências distintas e confunde a fronteira entre os negócios jurídicos. Reedita-se, em sede regulamentar, a confusão entre circulação física, econômica e jurídica que o ARE n. 665.134 havia resolvido.
Terceiro problema – o armazém define a alíquota
O terceiro problema está no § 2º do art. 79 que determina o local da importação como o local do depósito, próprio ou de terceiro, ou o do armazém, quando o bem destinado à revenda é armazenado após a liberação aduaneira. Um recinto de função puramente logística, escolhido por custo de armazenagem ou por posição geográfica, passa a definir as alíquotas do IBS incidente na importação e, muito possivelmente, será o novo foco dos planejamentos tributários, a depender de como as alíquotas forem fixadas entre estados e municípios. A regra entrega a uma decisão de cadeia de suprimentos a definição do ente competente, exatamente o que se buscou eliminar com a extinção dos benefícios fiscais.
O § 3º agrava o problema ao exigir que o local da importação seja informado na própria declaração de importação. A armazenagem e a revenda são fatos posteriores ao registro, de modo que o importador declara um local com base em evento futuro e contingente. Qualquer alteração de rota, a mercadoria que iria direto ao encomendante e acaba armazenada, ou o inverso, ou ainda, que segue direto ao encomendante do encomendante, expõe a operação a retificações, a retenções em malha e a autuações por declaração inexata. E há um desalinhamento adicional na encomenda, pois quem fornece os dados do local é o encomendante, mero responsável solidário, enquanto a trading, contribuinte da obrigação, responde por tributo cujo aspecto espacial é informado por terceiro.
O contencioso que se anuncia – conclusão
É certo que o peso econômico do conflito federativo tende a diminuir no novo sistema, porque a não cumulatividade plena e a distribuição da arrecadação ao destino diluem, no médio prazo, o incentivo à disputa pela receita da importação, mas disso não decorre que o litígio desaparecerá. Ele muda de natureza, deixando de ser a guerra pela sujeição ativa que marcou o ICMS para se concentrar na alíquota aplicável, na conformidade documental e na fiscalização, campos em que a indefinição do destinatário final produzirá efeitos concretos sobre cada operação de importação, tanto na alíquota aplicável, quanto em penalidades.
A transição agrava esse quadro, pois o IBS conviverá por quatro anos com o ICMS e com a jurisprudência formada sob a matriz anterior. Na importação por encomenda, uma parcela do ICMS será devida conforme o regime do estado da trading importadora, na linha do Tema 520, enquanto a parcela do IBS seguirá as regras do local da entrega ao destinatário final, de modo que uma mesma operação passará a ter dois critérios de destinação, com documentação apta a atender a ambos e com qualquer descompasso entre as respostas servindo de convite ao auto de infração. E sabemos quanto nossos Fiscos ainda ostentam uma postura altamente litigiosa.
O local da revenda, particularmente, tende a gerar muita controvérsia. Como o regulamento elegeu a destinação econômica dos bens, a definição da alíquota dependerá de negócio interno posterior à importação (a revenda), com todos os problemas de indeterminação expostos nas seções anteriores, e caberá à interpretação administrativa e judicial conter os excessos interpretativos, reconduzindo o destinatário final ao ponto de entrega da operação de importação, sem contaminação pelos negócios que a sucedem.
As diretrizes do Tema 520 seguem úteis nesse esforço, seja pela vinculação do termo operação a um negócio jurídico determinado, seja pelo corte que estabeleceu entre a importação e as operações subsequentes, e ignorá-las significa reabrir, agora em sede regulamentar e sem a proteção de tese vinculante, o ciclo de litígios que levou duas décadas para fechar.
Ainda há tempo para a correção normativa. O Executivo – leia-se Receita Federal e Comitê Gestor do IBS – deveria revisar os §§ 1º e 2º do art. 79 do Regulamento antes que a exigência plena dos novos tributos transforme a indefinição em autuação.
[1] Somente em 2078 o produto da arrecadação do IBS será distribuído 100% para o Ente de destino, consumo, do bem ou serviço. Entre os anos de 2029 a 2077, a distribuição será parte pelo local de consumo do bem ou serviço e outra parte proporcionalmente ao coeficiente de participação do Ente federado (art. 131 do ADCT, incluído pela EC 132/2023).
