Mariana Sanches Maia*
Coletivo Mulheres no Tributário
A recém-publicada Lei Complementar nº 224/2025 (LC nº 224/2025), que determina a redução linear de incentivos e benefícios fiscais relativos a tributos federais, tem sido objeto de intenso debate. Os pontos de questionamento vão desde a possível afronta à legalidade e à anterioridade, até a própria remissão a documento sem caráter legal para a identificação dos benefícios e incentivos afetados pela redução.
Em publicações anteriores desse Instituto, foram abordados os temas dos Ex-tafirários à luz da LC nº 224/2025 (link) e das discussões e críticas que ascendem da nova norma (link). No presente artigo, debruçaremo-nos especificamente sobre os impactos da Lei Complementar nos principais regimes aduaneiros especiais atualmente em vigor.
A sistemática adotada pela LC nº 224/2025
Alvo de críticas, a Lei Complementar em análise foi editada de uma forma que a identificação dos benefícios e incentivos reduzidos exige algum nível de investigação por parte dos intérpretes.
No lugar de prever um único rol taxativo dos benefícios afetados ou, melhor ainda, de modificar a leis específicas que instituíram cada um dos benefícios, como exige o art. 150, § 6º da Constituição Federal, o legislador complementar adotou um “sistema de verificação em três etapas”.
A primeira etapa consiste em verificar se o benefício se refere a um dos tributos listados no § 1º, do art. 4º da LC nº 224/2025, que são: PIS e COFINS, inclusive em suas modalidades de importação, II, IPI, IRPJ, CSLL e Contribuição Previdenciária do Empregador (CP-Empresas).
A segunda etapa envolve a verificação dos benefícios afetados, que podem ser aqueles (i) discriminados no demonstrativo de gastos tributários (DGT) anexo à Lei Orçamentária Anual de 2026 (PLOA) ou (ii) abarcados pelo rol taxativo do inciso II do § 2º, do art. 4º da LC nº 224/2025, que envolvem: o lucro presumido, o Regime Especial da Indústria Química (REIQ), créditos presumido de IPI e PIS/COFINS – inclusive na importação -, redução a zero de PIS/COFINS – inclusive na importação – para defensivos agrícolas e redução de alíquotas do PIS/COFINS para nafta petroquímica.
Segundo o documento “Gasto Tributário – Conceito e Critérios de Classificação” publicado pelo órgão ainda em 2020[1], gastos tributários são renúncias tributárias adotadas pelo Governo por meio de exceções ao Sistema Tributário de Referência, cuja consequência é a redução da arrecadação potencial e, consequentemente, o aumento da disponibilidade econômica do contribuinte.
Por fim, em seu exercício investigativo, cabe aos intérpretes da lei verificar se o benefício tributário não está entre as exceções previstas no § 8º do art. 4º da LC nº 224/2025 ou no anexo da Instrução Normativa RFB nº 2.305, de 31 de dezembro de 2025.
Os regimes aduaneiros especiais e a LC nº 224/2025
O ordenamento jurídico conta com uma ampla variedade de regimes aduaneiros especiais, que podem versar sobre importações e exportações temporárias ou definitivas e podem implicar a suspensão ou isenção dos tributos devidos nas operações de comércio exterior, ou mera simplificação ou adoção de procedimento diferenciado de controles aduaneiros.
A natureza jurídica dos regimes aduaneiros especiais é alvo de diversas discussões. Há diferentes correntes doutrinárias, que não necessariamente são suficientes para classificar todos os regimes aduaneiros especiais previstos no ordenamento jurídico. Há quem defenda que se trata de hipótese de suspensão do crédito tributário, ou de isenção condicionada. Há também aqueles que sustentam a ocorrência de não incidência, uma vez que sequer é verificada a ocorrência do fato gerador dos tributos devidos na importação.
Seja como for, toda e qualquer análise acerca da natureza dos regimes aduaneiros especiais deve levar em conta a existência de compromisso internacional firmado pelo Brasil sobre o tema, tal como a Convenção de Quioto Revisada e a Convenção de Istambul.
Outro aspecto que deve ser considerado quando da análise de todo e qualquer regime aduaneiro especial é a sua finalidade extrafiscal, que normalmente está associada ao desenvolvimento econômico do País ou de um setor estratégico.
Por costumeiramente preverem, em sua sistemática, hipóteses de suspensão ou isenção de tributos, uma análise apressada da LC nº 224/2025 poderia levar ao entendimento de que os regimes aduaneiros especiais estariam abrangidos pela redução linear da norma, que, nas palavras da Receita Federal do Brasil (“RFB”), promoveu uma “revisão estrutural” dos benefícios e incentivos tributários.
No entanto, como demonstraremos no presente artigo, os regimes aduaneiros especiais não foram impactados pela LC nº 224/2025. Para fins da presente análise, serão considerados os regimes de admissão e exportação temporárias, o drawback, o RECOF-SPED e o REPETRO-SPED. Analisaremos também o efeito da LC nº 224/2025 ao REIDI e ao REPORTO que, embora possuam viés de regime especial de tributação, também atingem as importações de mercadorias.
Admissão e exportação temporárias
A admissão temporária tem fundamento na Convenção de Istambul, internalizada no Brasil pelo Decreto nº 7.574/2011. O regime é utilizado com frequência, sob as suas três modalidades: (i) suspensão total, (ii) utilização econômica ou (iii) aperfeiçoamento ativo. A característica principal da admissão temporária é o ingresso da mercadoria no País sem animus de permanência definitiva, o que implica a não incidência dos tributos na importação.
No mesmo sentido é a exportação temporária, que permite a exportação de mercadorias por tempo determinado, sem que se afete o seu status de nacional ou nacionalizada. A posterior importação é feita sob a não incidência dos tributos devidos na importação ou somente sobre o valor agregado, na modalidade de aperfeiçoamento ativo.
Assim, como regra, as operações realizadas sob os regimes de admissão e exportação temporária configuram hipótese de não incidência dos tributos devidos na importação. Além disso, sua existência e aplicação têm respaldo em tratado internacional, de observância obrigatória.
Por esses motivos, com acerto, os regimes aduaneiros de admissão e exportação temporária não constam no DGT e não foram atingidos pela LC nº 224/2025.
Drawback
Instituído em 1966 pelo Decreto-Lei nº 37 (art. 78), o drawback é regime aduaneiro especial que consiste na suspensão ou isenção de tributos devidos na importação de insumos destinados à fabricação de produtos a serem exportados, reduzindo assim os custos de produção e incentivando a exportação.
Na modalidade suspensão, que é a mais utilizada no Brasil, há a suspensão dos tributos incidentes sobre a aquisição, no mercado interno ou via importação, de mercadorias para emprego ou consumo na industrialização de produtos a serem exportados. Caso a empresa beneficiária efetive as exportações nas condições e prazos estipulados, a suspensão dos tributos se converte em isenção definitiva[2].
Já na modalidade isenção, aplica-se a desoneração dos tributos incidentes na importação ou aquisição no mercado interno de mercadoria equivalente àquela utilizada na industrialização de produto previamente exportado. O benefício é vinculado à exportação já concluída.
Apesar de um entendimento superficial das modalidades de drawback indicarem um suposto desvio do sistema padrão de tributação, fato é que o regime aduaneiro especial não consta do rol taxativo do § 2º, inciso II, do art. 4º, da LC nº 224/2025 e tampouco do DGT.
Trata-se de regime com viés evidentemente extrafiscal, que busca estimular a atividade produtiva e as exportações das empresas beneficiadas. A fim de funcionar como instrumento de incentivo às exportações, o drawback viabiliza a desoneração da carga tributária na aquisição de insumos do produto a ser exportado, de modo a evitar a chamada “exportação de tributos”.
Assim, sem prejuízo das controvérsias existentes sobre a natureza jurídica do drawback (se não incidência, suspensão e/ou isenção), fato é que o objetivo da norma é proporcionar controle aduaneiro diferenciado, que estimule o desenvolvimento da atividade produtiva e as exportações brasileiras. Não se trata, portanto, de gasto tributário.
Não menos importante, o drawback tem respaldo na Convenção de Quioto Revisada, que é de observância obrigatória em razão da sua internalização no ordenamento jurídico brasileiro pelo Decreto nº 10.276/2020.
Não se trata, portanto, de gasto tributário, o que justifica a sua plena aplicação independente da LC nº 224/2025. A confirmar esse entendimento, no documento “Perguntas e Respostas” publicado recentemente, a RFB afirma categoricamente que todas as modalidades de drawback não estão incluídas no DGT, motivo pelo qual “pode-se afastar de imediato a aplicação da redução trazida pela LC 224, de 2025, sem que haja necessidade de avaliar outros detalhes destes regimes.”[3]
RECOF
O RECOF, seja na modalidade RECOF-Sistema, seja na modalidade RECOF-SPED, é regime aduaneiro especial que permite à empresa beneficiária importar ou adquirir no mercado interno, com suspensão do pagamento de tributos federais, mercadorias a serem submetidas a operações de industrialização de produtos destinados à exportação.
Como de costume, há divergência em relação à natureza jurídica do RECOF. Enquanto a RFB entende que o RECOF possui natureza de isenção sob condição resolutiva[4], parte da doutrina entende que se trata de hipótese de não incidência na importação, já que o ingresso das mercadorias não ocorre com ânimo definitivo.
Seja como for, a RFB não menciona o RECOF como gasto tributário no DGT. O regime aduaneiro especial também não consta do rol do § 2º, inciso II, do art. 4º, da LC nº 224/2025.
E, em nosso entendimento, não poderia ser diferente, pelas mesmas razões que endereçamos em relação ao drawback.
REPETRO-SPED
Versão ampliada do extinto REPETRO, o REPETRO-SPED é regime aduaneiro especial destinado às empresas que exerçam atividades de exploração, desenvolvimento e produção de petróleo e de gás natural.
O regime aduaneiro especial possui, atualmente, quatro modalidades: (i) admissão temporária para utilização econômica com dispensa do pagamento proporcional dos tributos, (ii) admissão temporária para utilização econômica com pagamento proporcional dos tributos, (iii) importação definitiva com suspensão total dos tributos e (iv) Repetro-industrialização.
A depender da modalidade, o REPETRO pode implicar a isenção dos tributos incidentes na importação, entre os quais o II, IPI e Contribuições ao PIS/COFINS-Importação, o que, ao menos em tese, poderia sujeitá-lo aos cortes propostos pela LC nº 224/2025.
No entanto, o REPETRO é mais um dos regimes aduaneiros especiais que não foi considerado como gasto tributário no DGT, tampouco está no rol exaustivo da LC nº 224/2025. O objetivo do regime perpassa a eventual desoneração tributária: trata-se de instrumento de desenvolvimento e proteção de setor extremamente estratégico para o desenvolvimento do País.
Desta forma, a sua aplicação não foi afetada pela redução linear proposta. O entendimento também foi confirmado pela RFB no Perguntas e Respostas recentemente divulgado.
Outros regimes especiais que afetam a tributação nas importações
REIDI e REPORTO
Embora se identifiquem como benefícios tributários setoriais (e não como regimes aduaneiros propriamente ditos), o REIDI e o REPORTO foram atingidos pela LC nº 224/2025.
O Regime Especial de Incentivos para o Desenvolvimento de Infraestrutura (REIDI) é benefício que viabiliza a suspensão do PIS/COFINS na importação de máquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos, materiais de construção, serviços e aluguel para utilização ou incorporação em obras de infraestrutura destinadas ao ativo imobilizado.
O objetivo do REIDI é beneficiar projetos de infraestrutura por meio da redução da carga tributária na aquisição de insumos e bens de capital, não havendo vinculação do benefício com eventual exportação.
Nesse contexto, o REIDI é considerado gasto tributário pela RFB e está presente no DGT, de modo que, ao menos em princípio, seria um benefício sujeito à redução linear proposta pela LC nº 224/2025.
Contudo, o REIDI possui a particularidade de que, para se habilitar no regime especial, o contribuinte deve possuir projeto de investimento aprovado pelo Governo Federal.
Assim, aplica-se a exceção prevista no § 8º, inciso IV, do art. 4º da LC nº 224/2025, editada com o objetivo de conferir segurança jurídica aos contribuintes que tenham cumprido condição onerosa para a fruição da benesse fiscal. De acordo com a norma, não sofrerão cortes os “benefícios concedidos por prazo determinado a contribuintes que já tenham cumprido condição onerosa para sua fruição, considerando-se como condição onerosa exclusivamente investimento previsto em projeto aprovado pelo Poder Executivo federal até o dia 31 de dezembro de 2025”.
No Perguntas e Respostas divulgado, a RFB afirma que, para fazer jus à exceção, não é necessário que todo o investimento esteja concluído até 31 de dezembro de 2025. Basta que, até a data, o contribuinte já tenha iniciado o cumprimento da condição onerosa, ou seja, que o projeto de investimento esteja aprovado e em execução.
A afirmação de que o projeto deve estar “em execução” é bastante questionável. Em nosso entendimento, a RFB disse o que a lei não diz. De fato, a LC nº 224/2025 exige que o projeto tenha sido “aprovado” até o final do último ano, o que não se confunde com a efetiva execução do projeto.
Com relação ao REPORTO (Regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária), trata-se de regime especial destinado a uma série de players da atividade portuária, possibilitando a suspensão – conversível em isenção – do PIS/COFINS, do II e do IPI na importação máquinas, equipamentos, peças de reposição e outros bens importados pelos seus beneficiários.
Renovado até 2028 pela IN RFB nº 2.252/2025, o REPORTO é considerado pela RFB como gasto tributário e consta do DGT, “pois trata-se de uma redução da alíquota padrão de bens e serviços para incorporação e utilização em projetos de ampliação e modernização da estrutura portuária”. Além disso, o REPORTO não exige o protocolo de projeto de investimento para a sua fruição, de forma que não está na exceção prevista no § 8º, inciso IV, do art. 4º da LC nº 224/2025.
Conclusão
Até mesmo para aqueles que acompanhavam o Projeto de Lei Complementar, a publicação da LC nº 224/2025 nos dias finais de 2025 tem movimentado o cenário tributário, já agitado pelas Reformas Tributárias do Consumo e da Renda.
Não é para menos: a LC nº 224/2025 trouxe consigo a limitação de uma série de benefícios e incentivos fiscais há anos consolidados na legislação tributária, com a adição de um método de interpretação em três etapas inovador, para não dizer questionável.
Enquanto a RFB denominou a LC nº 224/2025 como uma “revisão estrutural” dos benefícios e incentivos tributários, para os contribuintes a norma mais se assemelha a uma tsunami legislativa.
Felizmente, os regimes aduaneiros especiais foram preservados. Apesar da insegurança de muitos na leitura e aplicação da LC nº 224/2025, fato é que tal normativo jamais poderia ter afetado os regimes aduaneiros especiais que, além de contarem com viés claramente extrafiscal, possuem, em sua maioria, respaldo em tratados internacionais assinados pelo Brasil.
O advento do Perguntas e Respostas da RFB serviu não só para estancar dúvidas em relação ao alcance da LC nº 224/2025, como também para nos fazer lembrar de que nem tudo aquilo que parece, é. O fato de o regime aduaneiro especial proporcionar desoneração tributária não o torna, necessariamente, um gasto tributário.
[1] Disponível em <Gastos Tributários (Previsão PLOA) — Receita Federal>
[2] Apesar da modalidade indicar que se trata de “suspensão” de tributos, parte da doutrina entende de que o regime configura hipótese de não incidência tributária, considerando que a importação é feita de forma temporária, vinculada ao compromisso de exportação do produto resultante (v. SEHN, Solon. Curso de Direito Aduaneiro. 1 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2022., p. 296).
[3] Disponível em <Receita Federal publica Perguntas e Respostas sobre a redução de benefícios fiscais da LC 224/2025 — Receita Federal>
[4] “os regimes de entreposto industrial têm natureza jurídica de isenção sob condição resolutiva, onde se suspende o prazo para pagamento dos tributos até o cumprimento da condição pactuada. Em se tratando de isenção de caráter especial, deferida em razão da concessão pelo órgão responsável de habilitação no Regime Especial, aplica-se a regra do art. 179, caput, do Código Tributário Nacional”. O que é o Recof — Receita Federal
