Cora Mendes*
A substituição do método de classificação por um critério quantitativo extraído de norma estranha à nomenclatura é problema recorrente no contencioso aduaneiro. Sempre que um tipo classificatório se define por determinadas características, surge a tentação de fixar um valor ou critério de corte e aplicá-lo como se fosse regra de enquadramento, ainda que a norma de classificação fiscal não preveja tal critério.
O parâmetro costuma vir de outro ramo, com finalidade diversa, e é transposto para o terreno aduaneiro-fiscal sem o exame de sua adequação, pertinência ou compatibilidade. A diferenciação entre perfumes e águas de colônia é um dos exemplos mais nítidos desse padrão.
A regra de classificação
A classificação de mercadorias submete-se às Regras Gerais de Interpretação do Sistema Harmonizado (RGISH), cujo texto se complementa, em caráter subsidiário, pelas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH). Na posição 33.03, a nota descreve perfumes e águas de colônia como produtos cuja função principal é perfumar o corpo. Os perfumes propriamente ditos, também chamados extratos, consistem em óleos essenciais, essências concretas ou substâncias odoríferas artificiais dissolvidas em álcool de título elevado. As águas de colônia diferem dos perfumes por terem concentração em óleos essenciais mais fraca e pelo título geralmente menos elevado de álcool empregado.
A formulação é qualitativa e relacional, não numérica. A posição 33.03 da NESH fala em concentração “mais fraca” e em título “geralmente menos elevado”, expressões que pressupõem uma comparação, não um valor de corte. Nenhuma nota de seção ou de capítulo fixa percentual de fragrância que separe um produto do outro.
Há um detalhe estrutural que reforça esse ponto. Dentro da posição 33.03, os itens 3303.00.10, para perfumes e extratos, e 3303.00.20, para águas de colônia, são desdobramentos regionais da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), situados no sétimo e oitavo dígitos, inexistentes no Sistema Harmonizado de seis dígitos do qual as NESH decorrem. A nota explicativa, portanto, não foi concebida para resolver uma distinção que só existe no plano regional. A diferenciação, assim, faz-se pelo confronto entre os produtos de uma mesma linha, e não pela aferição de um valor absoluto de concentração.
A legislação sanitária e a controvérsia em torno do critério de concentração
Paralelamente à classificação fiscal, os perfumes e cosméticos submetem-se ao controle de vigilância sanitária. O Decreto nº 79.094/1977, que regulamentava a Lei nº 6.360/1976, estabelecia, em seu artigo 49, inciso II, um critério quantitativo para fins de registro: extratos seriam os produtos com composição aromática em concentração de 10% a 30%; águas de colônia, loções e similares teriam composição aromática de até 10%. Esse critério nasceu para fins de controle sanitário.
No plano infralegal aduaneiro, o critério foi reproduzido. A Nota Coana/Cotec/Dinom nº 253/2002, posteriormente reformada pela Nota Coana/Cotec/Dinom nº 344/2006, alinhou o entendimento da fiscalização ao percentual do decreto sanitário, fixando como condição para enquadramento no código 3303.00.10 a composição aromática superior a 10% e, no 3303.00.20, a concentração igual ou inferior a esse patamar.
A transposição foi, assim, consumada. Um critério de registro sanitário passou a operar como se fosse critério legal, para fins de classificação fiscal.
A controvérsia nasce neste ponto. A norma de classificação fiscal descreve a distinção em termos relacionais e não enuncia percentual, ao passo que a prática fiscal passou a adotar um critério numérico extraído de norma com função diversa.
A reclassificação de água de colônia (3303.00.20) para perfume (3303.00.10), motivada pela ultrapassagem do critério de 10% de composição aromática, colocava a questão de fundo: pode um critério concebido para o registro sanitário definir o enquadramento tarifário que a própria nomenclatura não enuncia?
A resposta consolidou-se por um encadeamento de atos que merece ser percorrido em ordem, considerando o seu alcance próprio. Primeiro, a revogação da base sanitária. O Decreto nº 79.094/1977 foi expressamente revogado pelo Decreto nº 8.077/2013, que não reintroduziu qualquer critério de concentração para distinguir perfumes de águas de colônia. Com a revogação do decreto, a Nota 344/2006, que dele derivava, perdeu sustentação por afetação.
A administração, contudo, manteve o entendimento anteriormente firmado. Foram publicadas as Soluções de Consulta COSIT nº 98.465/2017, 98.473/2017 e 98.474/2017, que reiteraram o critério do percentual de 10%, agora com força vinculante no âmbito da Receita Federal, mesmo após a revogação do decreto que lhe servia de origem. Com esse respaldo, a fiscalização passou a autuar os contribuintes que classificavam seus produtos como água de colônia, reclassificando-os como perfume sempre que a concentração ultrapassava o referido limite quantitativo.
Foi nesse contexto que a controvérsia alcançou o Judiciário. Por meio de Mandado de Segurança, o Tribunal Regional Federal da 1ª Região (TRF1) anulou as decisões administrativas proferidas nos processos de consulta, fundadas no critério de concentração[2]. A decisão assentou que a revogação do Decreto nº 79.094/1977 pelo Decreto nº 8.077/2013 tornou inválido o critério de classificação por concentração de fragrância, e que atos administrativos desprovidos de fundamentação adequada violam a legalidade e devem ser anulados.
Na sequência, o Ato Declaratório Executivo COSIT nº 25/2025, anulou as Soluções de Consulta nº 98.473/2017 e 98.474/2017, fazendo-o expressamente diante da decisão proferida no referido processo judicial. Convém distinguir o alcance de cada ato: o ADE não declarou, por si, a invalidade geral do critério; limitou-se a anular duas soluções de consulta em cumprimento à decisão judicial que as alcançava.
Por fim, o contencioso administrativo, incorporando esse encadeamento, passou a cancelar lançamentos fundados no critério de concentração. Em julgado recente, a 2ª Câmara da 4ª Turma Ordinária da 3ª Seção do CARF reconheceu que os lançamentos amparados na diferenciação pelo percentual de 10%, cujos fatos geradores tenham ocorrido após a revogação integral do Decreto nº 79.094/1977, devem ser cancelados por falta de amparo legal , registrando ainda a anulação das soluções de consulta pelo Ato Declaratório Executivo COSIT nº 25/2025[3].
Cabe observar o alcance do que se decidiu. O cancelamento, no mérito, repousou exclusivamente na ausência de base normativa para o percentual. O critério do confronto relativo, adotado pela NESH e suscitado pelo contribuinte, não chegou a ser enfrentado como razão de decidir.
Esse entendimento foi adotado pouco depois, por outro acórdão da 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara[4]. O relator reproduziu trechos do acórdão mencionado acima, reconhecendo o ADE COSIT nº 25/2025 como mais um elemento jurídico apto a cancelar o lançamento. Contudo, neste caso, o relator não afastou a concentração de óleos essenciais como parâmetro; ao contrário, afirmou que ela deve ser observada, “uma vez que esse é o critério estabelecido nas NESH da posição 33.03“, rejeitando porém, o critério quantitativo fixo e afirmando que o percentual de 10% “não é um critério válido para definir se o produto é um perfume ou uma água de colônia“.
Embora, ao afastar a reclassificação, o colegiado tenha utilizado como fundamento a ausência de base para o percentual somada ao ônus probatório não satisfeito, o referido acórdão agrega precisão útil ao debate metodológico sobre a classificação fiscal dos produtos.
Por que o fundamento decisivo é o método, não a ausência de base legal
No plano do resultado, a solução do CARF é irretocável. Sem norma vigente a amparar o critério de concentração, fundamento do lançamento, o cancelamento dos lançamentos se impunha. Não há qualquer objeção ou crítica quanto ao acerto da decisão.
Contudo, vale fazer algumas ponderações quanto à durabilidade de seu fundamento. O fundamento adotado é conjuntural e depende da legislação setorial em cada momento. Sobrevindo nova norma sanitária que reintroduzisse um percentual, a discussão poderia ser reavivada. O critério metodológico, ao contrário, independe disso.
O limite numérico é incompatível com a própria estrutura das NESH, e sempre foi. Essa leitura não foi inaugurada pela revogação do decreto. A Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) a sustenta há mais de uma década.
Em 2011, ao examinar autuação que reclassificara como perfume produto declarado como água de colônia, a CSRF assentou que os limites de concentração fixados no artigo 49 do Decreto nº 79.094/1977 são específicos para o fim de registro no sistema de vigilância sanitária, e que, na NCM, a classificação dos perfumes e das águas de colônia independe dos valores absolutos da concentração da composição aromática, sendo o confronto da concentração de um com a do outro que define qual é perfume e qual é água de colônia[5].
O voto condutor registrou que aplicar o decreto sanitário à classificação fiscal equivale a extrapolar os limites das NESH, e reuniu manifestações convergentes no sentido de que a distinção é comparativa, dentro da mesma linhagem do produto, dada a impossibilidade de indicar um percentual-parâmetro válido para todos os casos.
O entendimento foi reafirmado em 2020, ao se reiterar que a classificação independe dos valores absolutos de concentração e se define pelo confronto entre os produtos da mesma linha[6]. Embora a decisão favorável ao contribuinte tenha decorrido da aplicação do desempate favorável previsto no artigo 19-E da Lei nº 10.522/2002, a persistência do critério ao longo do tempo demonstra que a impossibilidade de aplicação do critério numérico não decorre da revogação do decreto; é consequência da própria técnica de classificação.
A jurisprudência percorreu fases distintas. Sob a vigência das Notas Coana e do decreto sanitário, aplica-se o critério quantitativo e o CARF, em regra, o referendava, com o desfecho a depender da idoneidade de eventuais provas técnicas (especialmente laudos apurando a concentração de composição aromática dos produtos). Firmou-se, nesse terreno, o entendimento de que o laudo elaborado pelo método “por diferença”, que atribui à composição aromática tudo o que não seja água ou álcool, é inidôneo, por incluir no percentual componentes não aromáticos como fixadores e estabilizantes. Já então o critério numérico convivia com uma fragilidade probatória que o tornava de difícil aplicação.
Com a revogação do decreto em 2013, a discussão deslocou-se para a ausência de base normativa, eixo que conduziu ao cancelamento de lançamentos posteriores.
O dado mais revelador, porém, está nas decisões em que o CARF, mesmo após a revogação, manteve a reclassificação de produtos de alta concentração. Em julgado de 2024, o CARF entendeu que “eau de parfum” de elevada concentração classifica-se como perfume por aplicação da Regra Geral de Interpretação nº 4, sob o fundamento de que tal produto é mais semelhante a um perfume do que a uma água de colônia[7]. O resultado foi desfavorável ao contribuinte, confirmando que, para fins de classificação fiscal, devem ser comparados os produtos dentro da mesma linha, como as NESH indicam, não havendo um valor de corte.
O empréstimo de critério setorial e seus limites
O que faz a discussão transcender a perfumaria é a natureza do problema. O percentual de 10% existia, mas integrava o regime de registro sanitário. A classificação fiscal, ao contrário, ordena mercadorias segundo a estrutura do Sistema Harmonizado, com finalidades de tributação, estatística de comércio, aplicação de regras de origem e defesa comercial. São racionalidades distintas. Importar para a segunda um critério concebido para a primeira é confundir os planos.
A classificação deve seguir as linhas traçadas pelas NESH. Isso não exclui que conceitos de outros ramos contribuam para a norma aduaneira-tributária, mas o empréstimo só se admite quando há compatibilidade com o critério que as fontes aduaneiras estabelecem, isto é, a nomenclatura e as notas que a interpretam.
Quando a nomenclatura remete expressamente a um conceito setorial, ou quando o tipo classificatório se define por característica que só a regulação setorial estabelece, o recurso à norma de outro ramo é legítimo e por vezes necessário. O que não se admite é substituir o critério próprio da classificação, ou nele inserir requisito que não prevê, por parâmetro extraído de norma alheia, com função diversa e inadequado à finalidade classificatória. A fronteira está na compatibilidade entre o conceito emprestado e o critério das NESH.
A jurisprudência administrativa e a tensão entre fundamentos
A jurisprudência do CARF tem operado, atualmente, com dois fundamentos que conduzem ao mesmo resultado, mas com alcances diversos. Nos julgados mais recentes, o CARF cancelou o lançamento pela perda de base normativa, decorrente da revogação do decreto e da anulação das soluções de consulta[8]. A metodologia de classificação fiscal, embora suscitado pelos contribuintes, não foi a razão de decidir.
O fundamento da ausência de base legal é correto, mas resolve o caso por uma contingência normativa. O fundamento metodológico, por sua vez, resolve a questão na raiz: enquanto as NESH descreverem a distinção em termos qualitativos e relacionais, nenhum percentual poderá operar como critério de enquadramento, independentemente do que disponha a legislação setorial vigente. Adotar esse critério como ratio teria a vantagem de estabilizar a matéria, evitando que a controvérsia ressurja a cada alteração da regulação sanitária.
Conclusão
A distinção entre perfumes e águas de colônia na posição 33.03 é jurídico-comparativa e qualitativa, tal como a define a NESH, fundamento da classificação fiscal desses produtos. O critério de 10% de concentração aromática nunca esteve presente nas normas de classificação fiscal. Foi um critério de registro sanitário transposto para um terreno que não lhe pertencia.
As NESH não fixam qualquer percentual, e os desdobramentos da NCM em que a controvérsia se situa sequer existem no Sistema Harmonizado. A jurisprudência administrativa já reconhece, há mais de uma década, o caráter relacional do critério.
Esse reconhecimento, contudo, não encerrou a controvérsia. Os julgados mais recentes têm resolvido a matéria por outro fundamento – qual seja, a perda de base normativa, decorrente da revogação do decreto sanitário e da anulação das soluções de consulta. O caminho é correto no resultado, mas conjuntural na raiz, pois depende da legislação setorial vigente em cada momento e não enfrenta a incompatibilidade entre o critério numérico e a técnica de classificação. Enquanto a questão for decidida por esse eixo, e não pelo método, a essência do problema permanece sem solução, sujeita a ressurgir em caso de eventual alteração da regulação sanitária.
Mais do que um problema de perfumaria, o caso serve de modelo para uma questão central do contencioso aduaneiro – os limites do empréstimo de critérios setoriais para fins de classificação fiscal. A régua que mede o registro sanitário não é a mesma que define o enquadramento tarifário e a carga tributária. Quando a norma de classificação enuncia critério próprio, o intérprete a ela se vincula, e não a parâmetros concebidos para outra finalidade. É essa fidelidade ao método que confere segurança à classificação fiscal de mercadorias.
[1] Cora Mendes é advogada. Bacharel em Direito pela Universidade Presbiteriana Mackenzie. Pós-Graduada em Direito Tributário pela Fundação Getúlio Vargas (FGV/SP) e em Direito Tributário Internacional pelo Instituto Brasileiro de Direito Tributário (IBDT/SP). Mestranda em Direito Tributário pela Fundação Getúlio Vargas (FGV/SP).
[2] Registre-se que a decisão anulou apenas as Soluções de Consulta nº 98.473/2017 e 98.474/2017, permanecendo formalmente vigente a Solução de Consulta nº 98.465/2017, que repousa sobre o mesmo critério de concentração.
[3] Acórdão 3401-014.107, 1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 3ª Seção do CARF, sessão de 21/08/2025
[4] Acórdão 3402-012.767, 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 3ª Seção do CARF, sessão de 19/09/2025
[5] Acórdão 9303-01.516, 3ª Turma da CSRF, sessão de 01/06/2011
[6] Acórdão 9303-010.682, 3ª Turma da CSRF, sessão de 16/09/2020
[7] Acórdão 3202-001.959, 2ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 3ª Seção do CARF, sessão de 20/08/2024
[8] Acórdão 3401-014.107, 1ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 3ª Seção do CARF, sessão de 21/08/2025
