Thales Belchior*
O Drawback é um regime aduaneiro especial instituído pelos arts. 78 do Decreto-Lei nº 37/66, 12 e 12-A da Lei nº 11.945/09 e 31 da Lei nº 12.350/10, cujo objeto principal é a suspensão, isenção ou restituição dos tributos que incidiriam na aquisição de insumos antecedente à industrialização de bens a serem exportados, evitando que o exportador tenha que arcar com o custo financeiro desses tributos como ocorreria na sistemática padrão de tributação já que, como regra, ele não teria débitos suficientes em conta gráfica para absorver tais créditos e se sujeita à tortuosa via do ressarcimento ou da transferência.
Ou seja, ele impede uma tributação que posteriormente teria seus efeitos neutralizados de qualquer forma, visando (a) reduzir o dispêndio financeiro inicial do setor de exportação, consequentemente aumentando sua capacidade produtiva; e (b) prevenir a formação de resíduos financeiros (inclusive custo de capital de giro) que repercutem negativamente no preço de venda e competitividade internacional dos produtos brasileiros.
Apesar do enfoque maior nos aspectos tributários da relação jurídica-aduaneira, até porque a tributação brasileira no consumo e importação é inegavelmente elevada e talvez a maior barreira a ser superada para concretização de operações nacionais, o Drawback também afeta diversos outros aspectos, facilitando ou viabilizando a obtenção de licenças de importação ou a autorização de importações sem cobertura cambial.
Por isso e pelos objetivos da norma (competividade internacional e ingresso de divisas), o Drawback não pode ser classificado como um Regime Tributário Especial, sendo um Regime Aduaneiro Especial criado pela União no exercício de sua competência legislativa exclusiva sobre comércio exterior (art. 22, inciso VIII da CF/88). A legislação aduaneira previu que regulamentação do Drawback seria feita pelo em conjunto pelo Ministério da Fazenda (MF) e o Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio (MDIC), o que foi pensado para que interesses arrecadatórios imediatos e desenvolvimentistas fossem ponderados e hoje se dá através da Portaria Conjunta SECINT/RFB nº 76/22, complementada operacionalmente pela Portaria SECEX nº 44/20.
Havia um certo temor de que o Drawback tivesse sua aplicabilidade limitada ao Imposto de Importação em função da Reforma Tributária do Consumo e seu intuito simplificador com extinção das “exceções tributárias”. Esse receio acabou não se concretizando, na medida em que a Emenda Constitucional nº 132/23 reconheceu a importância dos regimes aduaneiros especiais para a estratégia comercial brasileira a nível internacional e por isso limitou-se a prever que Lei Complementar regulamentadora deveria dispor sobre as hipóteses de suspensão e desoneração da CBS e do IBS aplicáveis a estes (art. 156-A, § 5º, inciso VI da CF/88).
Exercendo tal competência, a LC nº 214/25 listou os tipos de Regimes Aduaneiros Especiais que afetariam a incidência da CBS e do IBS, adotando a categorização feita pelo Marco Legal do Comércio Exterior (Projeto de Lei nº 4.423/24) e, especificamente quanto aos regimes aduaneiros especiais de aperfeiçoamento listados em regulamento, exceto o Drawback nas modalidades de isenção e restituição (art. 91) previu que os tributos incidentes na aquisição interna e/ou na importação de bens materiais vinculadas a tais regimes seriam suspensos observada a disciplina estabelecida na legislação aduaneira (art. 90, caput e §§ 1º e 2º).
Contudo, a LC nº 214/25 foi além e previu que os regulamentos do IBS e da CBS estabeleceria “os requisitos e condições para a admissão de bens materiais e serviços no regime de Drawback-Suspensão” (art. 90, § 3º).
A Abordagem pelos Regulamentos da Reforma
Apesar dessa previsão, os regulamentos do IBS e da CBS não criaram requisitos para o Drawback em si, optando por fixa-los a aplicação da suspensão e desoneração nele prevista em relação aos novos tributos.
Para além dos requisitos já existentes na regulamentação do regime na legislação aduaneira em vigor, foram exigidos (a) habilitação própria junto à RFB e ao CGIBS; (b) não submissão a regime especial de fiscalização nos últimos 3 anos; (c) sistema informatizado de controle de entrada, estoque e saída de bens e de registro e apuração de créditos tributários acessível livre e permanentemente pela RFB e pelas administrações tributárias estaduais e municipais; (d) apresentação de “relatório detalhado de capacidade industrial”; e (e) que o beneficiário tenha realizado exportações por período superior a um ano antes da concessão.
Além disso, para que a habilitação concedida pela RFB e CGIBS seja mantida, a empresa deveria (a) manter requisitos de elegibilidade e regularidade fiscal e o mencionado sistema informatizado; (b) exportar produtos industrializados, resultantes dos processos produtivos declarados, que contenham ou não bens admitidos no regime, no valor mínimo anual equivalente a 50% do valor dos insumos adquiridos com suspensão dos tributos; (c) a aplicação anual na produção de pelo menos 70% dos insumos adquiridos com suspensão; e (d) que o montante de tributos suspensos não ultrapasse 100% do patrimônio líquido da empresa.
Igualmente, ela também deverá (a) prestar informações relativas à execução de cada ato concessório, com dados de entrada, industrialização e exportação, em periodicidade não superior a seis meses e justificar os casos em que não haja exportação; e (b) manter (1) o indicador de Participação do Capital de Terceiros (PCT) menor do que um; (2) o indicador de Liquidez Geral (LG) maior que um; e (3) o indicador de Estrutura de Capital da Dívida Líquida/LAJIDA igual ou menor que dois, a partir do segundo ano de operação.
Caso tais requisitos de manutenção não sejam cumpridos, a habilitação será “cautelarmente suspensa”, sem prejuízo da exigência do IBS e da CBS suspensos relativos aos “compromissos não cumpridos”. A norma não especifica a forma de cobrança dos tributos nessa hipótese ou se seria possível a reativação da habilitação.
Se por um lado RFB e CGIBS demonstraram maturidade técnica ao identificar a impossibilidade de exercer a função normativa delegada, de outro a fixação de requisitos à fruição da desoneração fiscal nesse cenário foi bem arrojada e a higidez jurídica de vários deles é no mínimo bastante questionável.
Os Vícios Formais da Delegação e da Regulamentação
A ampla delegação implementada pelo art. 90, § 3º da LC nº 214/25 para a criação de requisitos e condições para admissão de bens no Drawback-Suspensão foi ilegítima, sendo certo que a ilegitimidade da norma de delegação enseja a anulação por arrastamento dos atos infralegais editados com base nessa, em especial no âmbito fiscal por força do princípio da legalidade (arts. 94, §1º do DL nº 37/66 e 97 e 176 do CTN).
Em primeiro lugar, a EC nº 132/23 foi explícita quanto ao conteúdo relativo aos regimes aduaneiros especiais da Lei Complementar da Reforma Tributária, restringindo-a a listar as hipóteses de aplicação destes para desonerar a CBS e o IBS). Mais do que “apenas” extrapolar o escopo previsto, o que por si só já seria um problema nesse tipo de complementação temática restrita (art. 7º da LC nº 95/98), a delegação para a modificação de regimes aduaneiros especiais o viola ao implementar um comando completamente distinto.
Em segundo lugar, a competência para regulamentação de Regimes Aduaneiros Especiais é exclusiva da União não como ente federativo, como representante da República Federativa (arts. 21, inciso I e 84, inciso VIII da CF/88). Até por isso, efeitos em tributos de competência estadual e municipal decorrentes desses Regimes Aduaneiros Especiais não representam uma isenção heterônoma, vedada no art. 151, inciso III da CF/88, como pode ser observado da leitura das decisões dos Recursos Extraordinários nºs 229.096[1] e 543.943[2].
Não há autorização constitucional para amplo compartilhamento dessa competência por parte da União, que pode afetar o posicionamento brasileiro no mercado internacional e as relações com outros entes soberanos. E ainda que se pudesse cogitar dessa possibilidade, ela deveria ocorrer de forma explícita, clara e restrita aos Estados (art. 22, inciso VIII e Parágrafo Único da CF/88), como foi feito no âmbito da Lei Complementar nº 103/00 para tratar do piso salarial[3], o que simplesmente não ocorreu na hipótese em análise.
Em terceiro lugar, a delegação do §3º conflita com o próprio caput que previu que deveria ser observada a legislação aduaneira, já que essa (a) já contém regulamentação das espécies de regimes aduaneiros especiais de aperfeiçoamento com seus respectivos requisitos e condições, inclusive do Drawback-Suspensão; e (b) fixa que a regulamentação do Drawback-Suspensão deve ser feita em conjunto pelo MF e MDIC. Para que a delegação, acaso viável, pudesse ser feita na forma imaginada, ela precisaria no mínimo estar em outro artigo e a LC nº 214/25 precisaria revogar explicitamente a pré-existente outorga de competência regulamentar.
Cabe notar que todos os óbices acima se sustentariam mesmo que a norma limitasse a delegação à previsão de condições e requisitos para “fruição da suspensão” em relação aos tributos e não ao regime em si, já que em um Regime Aduaneiro Especial que possui aspectos tributos e é destinado a todos os tributos incidentes na fase de importação e aquisição de regimes (vide art. 78 do Decreto-Lei nº 37/66) é um tanto quanto claro que qualquer norma que crie condições à produção desses efeitos modifica o próprio regime.
Ainda que as questões acima pudessem ser superadas, há um problema inerente à regulamentação em concreto. Talvez por ter identificado a fragilidade jurídica da norma de delegação, a RFB e o CGIBS optaram por não segui-la: Ao invés de criar requisitos e condições para admissão de bens no Drawback-Suspensão, eles o fizeram a aplicação da suspensão e desoneração deste regime em relação ao IBS e a CBS.
Para além do comando restrito ainda incorrer nos vícios acima expostos (embora de forma menos flagrante), o desvio estratégico da norma de delegação fez com que o ato infralegal perca seu único suporte para que pudesse inovar no ordenamento pela criação de obrigações ou restrições materiais ao exercício de direitos. Portanto, as normas criadas pelos regulamentos para o Drawback não são aptas a produzir efeitos.
Os Vícios Materiais dos Requisitos Criados
Antes de avançar, é importante destacar que há enorme diferença entre normas jurídicas ruins, conceito que pode abranger diversos aspectos (v.g. econômico, finalístico, indutor etc.), e juridicamente ilegítimas posto que incompatível ao ordenamento jurídico e que a intervenção judicial é restrita ao segundo grupo.
Os novos requisitos de (a) habilitação adicional; (b) sistema informatizado; (c) apresentação de relatórios de capacidade industrial e de execução de cada ato concessório; e (d) percentuais anuais de emprego e exportação mínimos estão como regra no primeiro grupo, sendo ruins por restringir sem qualquer benefício a maleabilidade do regime e criar ônus de tempo e esforço no cumprimento de obrigações acessórias de certa forma redundantes. O Drawback funcionava perfeitamente bem com seu controle com base nos fluxos ao final da vigência e não havia qualquer necessidade para esse controle no curso da aplicação do regime.
Assim, ressalvado o requisito “d” nas situações em que os requisitos efetivamente inviabilizam o processo produtivo, como pode ocorrer em algumas industrializações de longa duração de máquinas de grande porte, não há qualquer mácula material na imposição dos requisitos a despeito de eles serem contraproducentes.
Por outro lado, estão no segundo grupo os requisitos de (a) exportação prévia por 1 ano; (b) percentual máximo de suspensão vinculado ao património líquido da empresa; e (c) percentual máximo de índices mínimos de endividamento por representarem tratamento desigual injustificável (art. 5º, caput e 150, inciso II da CF/88) e prejudicarem a livre concorrência (art. 146-A, 170, inciso IV e 173, § 4º da CF/88).
Embora seja compreensível a preocupação dos entes tributantes em proteger a arrecadação tributária e se reconheça que empresas em fase inicial e/ou níveis elevados de endividamento são potencialmente possuem mais risco de descumprimento do regime e inadimplência dos tributos, não se justifica obstar o uso de um regime aduaneiro que é imprescindível para a viabilidade da atividade econômica e que pode ser a força motriz da recuperação ou prosperidade da empresa. Nesse juízo de ponderação, deve prevalecer o princípio da preservação e desenvolvimento das empresas nacionais, até porque o Estado tem o dever de incentivo (art. 3º, inciso II e 174, caput da CF/88) e o crédito tributário possui facilitações e preferência em cobranças.
Por fim, o requisito denão submissão a regime especial de fiscalização nos últimos 3 anos é ilegítimo por representar uma efetiva sanção adicional à empresa que precisaria cominada em norma legal (art. 5º, incisos II e XXXIX da CF/88), especialmente diante da explícita vedação do art. 94, § 1º do Decreto-Lei nº 37/66 no sentido de que “o regulamento e demais atos administrativos não poderão estabelecer ou disciplinar obrigação, nem definir infração ou cominar penalidade que estejam autorizadas ou previstas em lei”. A partir da saída da empresa do regime especial de fiscalização, ela deve ser tratada como qualquer outra.
Conclusão
Os Regulamentos do IBS e da CBS não poderiam ter criado requisitos adicionais para o Drawback em si ou mesmo para que ele produzisse efeitos específicos quanto a tais tributos. E mesmo que tal óbice não fosse observado, diversos dos requisitos são insustentáveis por criarem barreiras anticoncorrenciais injustificáveis.
Como ainda faltam alguns meses para que a CBS inicie sua vigência, era importantíssimo que a RFB e o CGIBS reconhecessem o problema jurídico aqui disposto e revogassem as disposições aqui analisadas, sem prejuízo de ser reavaliada a imposição de novos requisitos através dos veículos normativos adequados.
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Thales Belchior Paixão. Sócio da Área Tributária e Aduaneira do Lima e Feigelson Advogados. Diretor de Contencioso Aduaneiro do Instituto de Pesquisas em Direito Aduaneiro. Professor Convidado em Cursos de Extensão e Pós-Graduação em Direito Tributário Aduaneiro no IBDT/SP, APET/SP, FBT/SP, IGET/SP e PUC/PE.
[1] “A isenção de tributos estaduais prevista no Acordo Geral de Tarifas e Comércio para as mercadorias importadas dos países signatários, quando o similar nacional tiver o mesmo benefício, foi recepcionada pela Constituição da República de 1988. O art. 98 do CTN “possui caráter nacional, com eficácia para a União, os Estados e os Municípios” (voto do eminente ministro Ilmar Galvão). No direito internacional, apenas a República Federativa do Brasil tem competência para firmar tratados (art. 52, § 2º, da CF), dela não dispondo a União, os Estados-membros ou os Municípios. O presidente da República não subscreve tratados como chefe de Governo, mas como chefe de Estado, o que descaracteriza a existência de uma isenção heterônoma, vedada pelo art. 151, III, da Constituição.”
[2] “A cláusula de vedação inscrita no art. 151, III, da Constituição – que proíbe a concessão de isenções tributárias heterônomas – é inoponível ao Estado Federal brasileiro (vale dizer, à República Federativa do Brasil), incidindo, unicamente, no plano das relações institucionais domésticas que se estabelecem entre as pessoas políticas de direito público interno (…). Nada impede, portanto, que o Estado Federal brasileiro celebre tratados internacionais que veiculem cláusulas de exoneração tributária em matéria de tributos locais (como o ISS, p. ex.), pois a República Federativa do Brasil, ao exercer o seu treaty-making power, estará praticando ato legítimo que se inclui na esfera de suas prerrogativas como pessoa jurídica de direito internacional público, que detém – em face das unidades meramente federadas – o monopólio da soberania e da personalidade internacional.”
[3] Art. 1o Os Estados e o Distrito Federal ficam autorizados a instituir, mediante lei de iniciativa do Poder Executivo, o piso salarial de que trata o inciso V do art. 7o da Constituição Federal para os empregados que não tenham piso salarial definido em lei federal, convenção ou acordo coletivo de trabalho.
