Como se sabe, os tributos aduaneiros são lançados por homologação, sendo responsabilidade do contribuinte importador apontar todos os elementos constitutivos do fato gerador através da Declaração de Importação – “DI”, que funciona como termo inicial do despacho aduaneiro (art. 44 do Decreto-Lei nº 37/66) e adiantar o pagamento.
Após o registro da declaração de importação e início da fiscalização, inicia-se a fase intermediária do despacho aduaneiro, que corresponde à análise fiscal das informações fornecidas pelo importador, sendo que essa análise poderá se dar de forma mais ou menos aprofundada.
O canal de conferência aduaneiro, procedimento adotado pela RFB para analisar e gerir os riscos associados à entrada de mercadorias no território nacional, funciona como um sistema de triagem, que classifica as importações em diferentes níveis de rigor, com base em critérios como a regularidade fiscal do importador, características da mercadoria, valor declarado, dentre outros (art. 21 da IN SRF nº 680/06).
No canal verde, o desembaraço da mercadoria é automático. Não há conferência física, documental ou qualquer ato por parte das autoridades fiscais, mas somente uma espécie de análise eletrônica a fim de apontar e travar eventuais erros grosseiros do importador.
No canal amarelo é feito o exame documental da importação. Assim, além do cruzamento sistêmico quando do registro da DI, nesse canal as autoridades fiscais cruzam as informações declaradas pelo contribuinte, como a fatura comercial (“invoice”), o conhecimento de carga e demais documentos que estiverem à disposição da RFB.
Já o canal vermelho pressupõe a análise documental e física dos itens importados. Nesse canal, além de apresentadas todas as informações sobre a mercadoria, as autoridades fiscais ainda a analisam pessoalmente. Por fim, há o canal cinza, que possui as mesmas características do canal vermelho, com análise documental e física das mercadorias, mas que é aplicado quando presentes indícios de fraude. É um procedimento muito rigoroso em razão do seu tempo de duração – esse procedimento pode perdurar por até 120 dias, conforme prevê o art. 11 da IN RFB nº 1.986/20.
Após concluída a conferência aduaneira, caso não haja exigências, a mercadoria será liberada ao importador, é quando ocorre o chamado desembaraço aduaneiro que de acordo com os artigos 51, do Decreto-Lei nº 37/66 c/c 571, do Regulamento Aduaneiro é o ato pelo qual é registrada a conclusão da conferência aduaneira. Ou seja, é o encerramento da conferência da mercadoria e das informações prestadas pela RFB, com liberação da mercadoria ao importador.
Efeitos do ato administrativo de desembaraço aduaneiro
Compreendidas as etapas do despacho aduaneiro, especialmente as especificidades de cada canal de conferência aduaneira, a dúvida reside quanto aos efeitos do desembaraço aduaneiro, se este ato corresponderia a uma homologação tácita ou à realização de lançamento de ofício pela RFB.
Aqueles que defendem que não invocam a previsão para revisão aduaneira, conceituada no art. 638, do Regulamento Aduaneiro como “o ato pelo qual é apurada, após o desembaraço aduaneiro, a regularidade do pagamento dos impostos e dos demais gravames devidos à Fazenda Nacional, da aplicação de benefício fiscal e da exatidão das informações prestadas pelo importador na declaração de importação, ou pelo exportador na declaração de exportação”. Ou seja, a homologação ocorreria apenas com a conclusão da revisão aduaneira, não com o desembaraço.
Apesar de ter plena ciência sobre a importância da revisão aduaneira, ante a impossibilidade técnica de fiscalização completa de todas as importações, tendo em vista a necessidade de rapidez na liberação das cargas importadas, entendo que esse procedimento não pode ser aplicado de forma irrestrita, tal como vem sendo entendido pelo CARF e mais recentemente pelo STJ.
O fato aduaneiro é um fato complexo de natureza comercial, administrativa, tributária e econômica, de forma que o fato jurídico tributário se dá dentro do fato aduaneiro, e não ao contrário[1]. Dessa forma, embora o direito aduaneiro não possa ser visto como ramificação do direito tributário, este deve se submeter às normas de direito tributário.
Considerando o objetivo da revisão aduaneira, não há dúvidas de que ela deve ser analisada sob duas perspectivas: aduaneira e tributária. Em relação ao direito aduaneiro, considerando os princípios que esse direito visa tutelar – como controle de comércio exterior, proteção das fronteiras brasileiras – não parece haver impedimento para sua realização de forma ampla.
No entanto, entendo que o mesmo racional não se aplica quando analisada a revisão aduaneira sob a sua perspectiva tributária. Isto porque, como mencionado, a depender do grau de interferência e análise das autoridades fiscais no processo de despacho aduaneiro, parece justo afirmar que a conduta da RFB terá como efeito a validação do lançamento e do critério jurídico adotado. O mesmo se aplica quando, em despachos aduaneiros de importação reiterados, em especial naqueles em que a DI é parametrizada para os canais de conferência vermelho e cinza, a RFB analisa e acata a classificação fiscal adotada pelo contribuinte. Nesse sentido, razoável concluir que, em alguns casos, a revisão aduaneira deve observar as regras dos arts. 146 e 149, do CTN.
O art. 149, do CTN traz, basicamente, três fundamentos que permitem a revisão do lançamento: (i) fraude ou falta funcional da autoridade que o praticou; (ii) a omissão de ato ou formalidade essencial; e, (iii) a existência de fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior[2]. O art. 146, do CTN, por sua vez determina que a modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.
Assim, tem-se que uma vez validado o lançamento e definido critério jurídico, ele somente poderá ser alterado nas hipóteses do art. 149, do CTN, e eventual revaloração dos critérios jurídicos adotados somente poderá ser aplicada para fatos geradores futuros.
Além das restrições temporais e materiais previstas nos arts. 146 e 149 do CTN, não há dúvida que os princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança, que devem pautar a atuação da administração pública, também precisam ser observados na revisão aduaneira. Esses princípios são constitutivos do Estado de Direito e garantem, aos cidadãos, a estabilidade jurídica, a segurança de orientação e a proteção da legítima expectativa de observância dos atos do Poder Público[3].
De fato, no caso da conferência aduaneira no canal verde o desembaraço aduaneiro não produz tal esse efeito já que nela há uma efetiva validação pelo Fisco sobre as informações fornecidas pelo importador. Para o canal amarelo, entendo que essa conclusão dependerá do contexto fático, da análise do caso a caso. A conferência por esse tipo de canal, por si só, parece insuficiente para produzir efeito de validação do lançamento e do critério jurídico adotado pelo contribuinte.
No entanto, entendo que as características das ações fiscais nos canais cinza e vermelho tornam evidente a ocorrência do lançamento e/ou a sua respectiva homologação. A permissão para desembaraço da mercadoria que só ocorre após a ciência e validação de todos os fatos, análise documental e vistoria da mercadoria detém inafastável valor jurídico.
No caso do canal cinza, por exemplo, ao final da análise, a autoridade fiscal deverá lavrar um termo de encerramento, com a descrição do procedimento realizado e as constatações feitas. Não há como se admitir que esse documento não detém valor jurídico equivalente a homologação do lançamento ou até mesmo representa o próprio lançamento de ofício.
A Atual Jurisprudência sobre o tema
No passado, o CARF adotava o entendimento acima defendido[4], no sentido de que as análises criteriosas feitas pelo Fisco possuíam valor jurídico, em especial no canal vermelho/cinza, e que não era possível a alteração de critério jurídico para despachos aduaneiros já concluídos.
Exemplos mais recentes foram o Acórdão nº 3301.004.043[5], proferido pela 3ª Câmara da 1ª Turma Ordinária da 3ª Seção do CARF. Esse caso tinha como contexto fático a classificação fiscal do calçado chamado Crocs, em que o contribuinte inicialmente classificava tais calçados em suas declarações de importação na NCM 6402.99.90, no entanto, após procedimento de revisão aduaneira, as autoridades fiscais entenderam que eles seriam classificados na NCM 6401.99.90.
O contribuinte adotou a posição que lhe foi fornecida pelas Autoridades Fiscais e passou a classificar tais calçados na NCM 6401.99.90. Entretanto, para a sua completa surpresa foi surpreendido com a lavratura de auto de infração, no qual, dentre outros fundamentos, entendeu-se que a classificação fiscal correta desses itens seria na NCM 6402.99.90, inicialmente utilizada.
A Autuação fiscal foi corretamente cancelada, sendo reconhecido que o entendimento anterior da RFB era “a escolha de um critério jurídico em sede administrativa realizada pela fiscalização, após procedimento em que fora realizada uma análise minuciosa e detida das mercadorias importadas, inclusive através da realização de vistoria técnica determinada pela própria fiscalização.
Em outro caso julgado pelo CARF, entendeu-se que, em razão “do volume de declarações no universo analisado, pela frequência que ocorriam as parametrizações para o canal vermelho, e sua prática pela mesma unidade aduaneira”, entendeu-se que estaria “configurada a prática reiterada pela unidade aduaneira (…) passível de gerar confiança por parte do importador”. No entanto, nesse caso, conclui-se que essa confiança não seria suficiente para afastar a cobrança do tributo, mas somente da multa e dos juros, na linha do que determina o art. 100, parágrafo único do CTN.
Entretanto, atualmente o CARF adota interpretação diametralmente oposta. Entende-se que o desembaraço não representa ato homologatório do lançamento, apenas o ato final da conferência aduaneira e a revisão aduaneira pode ser livremente efetuada dentro do prazo decadencial[6].
Esse novo entendimento deu origem à Súmula 216, com a seguinte redação: “O desembaraço aduaneiro não é instituto homologatório do lançamento e a realização do procedimento de ‘revisão aduaneira’, com fundamento no art. 54 do Decreto-Lei nº 37/1966, não implica ‘mudança de critério jurídico’ vedada pelo art. 146 do CTN, qualquer que seja o canal de conferência aduaneira.”
O STJ, por sua vez, nas suas decisões mais antigas entendia que “aceitando o Fisco a classificação feita pelo importador no momento do desembaraço alfandegário ao produto importado, a alteração posterior constitui-se em mudança de critério jurídico vedado pelo CTN”. Ou seja, nesse período o mero desembaraço já era suficiente para se entender como validado o lançamento e o critério jurídico adotado pelo importador[7]. A partir de 2007, o STJ passou a exigir a conferência física e documental para esse reconhecimento, o mero desembaraço não era mais suficiente[8].
Da mesma forma, o STJ, no julgamento do REsp nº 1.347.324/RS, entendeu que não poderia ser realizada a revisão aduaneira de despacho de importação cujo desembaraço foi pautado na conferência documental e física das mercadorias e “em laudo técnico oficial confeccionado a pedido da auditoria fiscal lotada junto à DRF em Novo Hamburgo/RS por profissional técnico credenciado, a qual foi considerada correta pela autoridade alfandegária”. Ou seja, nesse caso a conferência documental e física aliada a elaboração de laudo técnico foi suficiente para que se entendesse pela validação do lançamento e fixação de critério jurídico pelas autoridades fiscais.
Entretanto, em 2017, ainda que forma tímida, esse entendimento começou a ser alterado. A Segunda Turma, em 18.04.2017, ao julgar o REsp nº 1.656.572/RS, em um contexto fático que envolvia importações analisadas nos canais de parametrização amarelo, vermelho ou cinza e o acórdão recorrido havia cancelado a autuação pela impossibilidade de revisão de tais importações, entendeu que a conferência aduaneira e o posterior desembaraço (arts. 564 e 571 do Decreto 6.759/2009) não impedem que o Fisco realize o procedimento de revisão aduaneira, respeitado o prazo decadencial de cinco anos (art. 638 do Decreto 6.759/2009). Ou seja, mesmo diante de importações que passaram por uma análise detalhada, em especial aquelas parametrizadas para os canais vermelho e cinza, a Segunda Turma entendeu pela possibilidade de revisão.
No entanto, para fundamentar esse entendimento, a Segunda Turma afirmou que o STJ já teria se posicionado de forma distinta ao acórdão recorrido, e como fundamento citou o REsp nº 1.201.845/RJ, julgado em 2014, e que possuía contexto fático totalmente distinto. No referido caso, o contribuinte, recorrente, defendia que o Fisco disporia somente do prazo de cinco dias contados da data da conferência aduaneira para impugnar a classificação tarifária da mercadoria dada pelo contribuinte, tentando estabelecer que esse seria o prazo decadencial para cobrança de qualquer tributo relativo à importação realizada, o que coerentemente não foi aceito.
O REsp nº 1.201.845/RJ, julgado em 2014, apenas afastou a tese do contribuinte de que o prazo decadencial para o Fisco revisar as importações seria de cinco dias úteis contados da data da conferência aduaneira e, com isso, afirmou que o prazo a ser observado era o de cinco anos, aplicáveis aos créditos tributários, previsto no art. 150, §4º, do CTN. Em momento algum se validou a revisão aduaneira ampla e irrestrita das importações.
Posteriormente, em 2021, analisando um caso que envolvia importações parametrizadas no canal verde, a Segunda Turma julgou o REsp nº 1.576.199/SC, no qual, pela primeira vez afirmou que “indiferente os canais adotados para a Conferência Aduaneira (“Verde”, “Amarelo”, “Vermelho” ou “Cinza”), somente há que se falar em lançamento efetuado no ato de “Conferência Aduaneira” se houver a apresentação da Manifestação de Inconformidade a que se refere o art. 42, §2º, da IN/SRF n. 680/2006”. Essa foi a primeira vez em que o STJ afirmou que o canal de conferência aplicado seria indiferente para fins de aplicação ou não da vedação contida no art. 146, do CTN.
No entanto, apesar de afirmar isso, a Segunda Turma também deixou expresso que “as informações constantes da Declaração de Importação – DI são atos praticados pelo próprio contribuinte na condição de ‘autolançamento’, dentro da sistemática de lançamento por homologação, apenas se cogitando da incidência do art. 146, do CTN (modificação de ‘critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa’), se esses atos se deram em razão de orientação expressa dada pelo fisco no momento de sua feitura que há de ser comprovada nos autos”.
Assim, apesar do entendimento, a princípio desfavorável, a Segunda Turma não afastou por completo a aplicação do art. 146, do CTN, mas apenas retirou a presunção de que importações parametrizadas para os canais vermelho e cinza teriam sido validadas pelo fisco, devendo essa comprovação em específico ser feita nos autos.
Também em 2021, a Primeira Turma do STJ analisou o tema pela primeira vez e entendeu que o tipo de canal de conferência aduaneira não impediria ulterior revisão aduaneira, já que inexistiria previsão legal a estabelecer essa vinculação, e citou os supostos precedentes da Segunda Turma.
Apesar da existência dos julgados acima citados do STJ, validando a revisão aduaneira de forma ampla e irrestrita – devendo ser observado somente o prazo decadencial –, não considero que estejamos aptos a afirmar que o STJ possui entendimento pacífico sobre o tema.
Como demonstrado, esse entendimento começou a ser aplicado em 2017 tendo como base decisão proferida em recurso especial que não analisou a possibilidade de revisão aduaneira considerando os diferentes níveis de interferência/análise do Fisco no processo de importação. E essa permissão de revisão ampla foi sendo reproduzida sem realização do enfrentamento mais detido sobre o nível de interferência das Autoridades Fiscais. Ou seja, aplica-se uma conclusão com base em suposta orientação consolidada do Tribunal que, a meu ver, inexiste.
Além disso, a meu ver, o entendimento adotado é simplista, pois a ausência de previsão expressa na norma que regulamenta a revisão aduaneira atrelando ao tipo de conferência aduaneira não pode ser suficiente para afastar essa análise pelo Julgador. Como mencionado, a revisão aduaneira é ato que envolve diversos ramos do direito, em especial aduaneiro e tributário, e deve ser analisada com base em interpretação sistemática do ordenamento.
Conclusão
Me parece ser possível afirmar que a parametrização da importação para os canais vermelho e cinza, em que há análise documental e física das mercadorias, gera sim a presunção de que as autoridades fiscais realizaram uma análise exaustiva das operações e validaram o lançamento e o critério jurídico adotado pelo importador. Essa análise, inclusive, pode ser até mesmo mais detalhada que a própria revisão aduaneira.
Na realidade, penso que o entendimento mais correto a ser adotado é no sentido de que a conferência nos canais vermelho e cinza representam uma forma de revisão aduaneira realizada durante o curso do próprio despacho aduaneiro, antes de sua finalização. Assim, a revisão aduaneira poderá se dar tanto no curso do despacho, quanto após o seu encerramento, nos termos do que preceitua o art. 638, do Regulamento Aduaneiro.
Não se pode perder de vista que a conduta da administração pública gera confiança no administrado, expectativa de direito. E não se está falando de mera presunção de validação do procedimento. Nos canais vermelho e cinza a legislação permite que as autoridades fiscais realizem ampla averiguação/análise do procedimento de importação. Inclusive, por prazo muito superior ao da revisão aduaneira.
É permitida até mesmo a produção de laudo para fins de verificação da classificação correta fiscal das mercadorias. Assim, não é possível negar que a liberação das mercadorias após tais providências gera, por óbvio, a presunção de que a classificação adotada pelo importador foi validada, sob pena de se entender que as autoridades agiram com desídia.
Permitir a revisão aduaneira em qualquer hipótese é o mesmo que permitir que o contribuinte conviva com um cenário de total insegurança jurídica pelo prazo de cinco anos após a importação dos seus bens, mesmo quando estes foram exaustivamente analisados pela RFB.
Não se está aqui dizendo que toda e qualquer mercadoria importada não pode estar sujeita à revisão aduaneira. Pelo contrário, considerando que mais de 90% das mercadorias importadas são direcionadas para o canal verde, isso significa que todas essas mercadorias poderão estar sujeitas à revisão aduaneira. Até mais, considerando o que defendido no presente artigo, esse número seria até maior, pois mesmo as mercadorias conferidas no canal amarelo somente não poderão ser objeto de revisão aduaneira em casos específicos devidamente comprovados pelo importador.
Destaco a necessidade de observância não só das normas que regem o direito tributário, como os arts. 146 e 149, do CTN, mas, especialmente, os princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança, que garantem estabilidade jurídica e segurança à relação administração pública e administrado. Normas essas que não foram objeto de análise pelo STJ e que não podem ser desconsideradas pelo Tribunal responsável por uniformizar a interpretação das normas legais.
[1] CARLUCI, José L. Uma Introdução ao Direito Aduaneiro. São Paulo: Aduaneiras, 1997, p. 20.
[2] XAVIER, Alberto. Do lançamento no direito tributário brasileiro. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 264
[3] CANOTILHO, J. J. Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituição. 7. ed. Coimbra: Almedina, p. 257; ÁVILA, Humberto. Benefícios inválidos e a legítima expectativa dos contribuintes. RIDT v. 5, p. 98. MELO, Celso Antônio Bandeira. Curso de direito administrativo. 18. ed. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 109-110
[4] Acórdão 3102-00.684, 3ª Seção, 1ª Câmara, 2ª Turma Ordinária, Sessão: 26.05.2010; Acórdão 3202-00.023, 3ª Seção, 2ª Câmara, 2ª Turma Ordinária, Sessão: 14.08.2009; Acórdão 301-30.892, 3º Conselho de Contribuintes, 1ª Câmara, Sessão: 01.12.2003
[5] Esse acórdão foi posteriormente reformado pelo Acórdão nº 9303-014.437, proferido pela 3ª Turma da CSRF.
[6] Acórdãos 3201-001.992; 3801-005.231; 3102-002.348.
[7] REsp nº 171.119/SP. No mesmo sentido: REsp nº 65.858-6/RS; REsp nº 202.958/RJ; Ag 918.833/DF; REsp nº 412.904/SC
[8] “(…) se a autoridade fiscal teve acesso à mercadoria importada, examinando sua qualidade, quantidade, marca, modelo e outros atributos, ratificando os termos da declaração de importação preenchida pelo contribuinte, não lhe cabe ulterior impugnação ou revisão do lançamento por alegação de qualquer equívoco” – AgRg no REsp 478.389/PR.
[1] Art. 24. É obrigatório que seja proferida decisão administrativa no prazo máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo de petições, defesas ou recursos administrativos do contribuinte.
