Gabrielle Brüggemann*
Poucas controvérsias na seara aduaneira resistem tanto ao tempo quanto a dos limites subjetivos da multa substitutiva do perdimento prevista no art. 23, § 3º do DL n. 1.455/1976. A cada nova geração de autuações por interposição fraudulenta, importadores atingidos pela conversão do perdimento em multa equivalente ao valor aduaneiro reproduzem a mesma tese, testada e retestada perante o CARF e o Judiciário, a de que apenas o real adquirente, o importador oculto, pode responder por essa penalidade, enquanto ao importador ostensivo cabe apenas a aplicação da multa de 10% estabelecida no art. 33 da Lei n. 11.488/2007.
Sempre me incomodou o fato de essa tese ter prevalecido em tão poucas ocasiões, tanto no CARF quanto no Judiciário. Trata-se de penalidade substitutiva e, como tal, não deveria inovar em relação ao vínculo jurídico principal, que é a pena de perdimento, a qual atinge o proprietário da carga, o importador que permanece oculto.
O entendimento na esfera administrativa
A posição da administração aduaneira sobre a sujeição passiva da multa substitutiva ao perdimento está fixada na Solução de Consulta Interna COSIT n. 9/2014. Segundo esse ato normativo, tanto o importador oculto quanto o ostensivo podem ser qualificados como sujeitos passivos das penalidades incidentes na operação, exceto em relação à multa por cessão de nome, específica da interposta pessoa. A orientação vale para qualquer hipótese de interposição fraudulenta em que se identifique o real adquirente da mercadoria.
O fundamento invocado pela COSIT é o regime de qualificação do sujeito passivo da obrigação tributária principal, previsto no art. 121 do CTN. O dispositivo distingue contribuinte e responsável, distinção que a COSIT combina com os arts. 31 e 32 do DL n. 37/1966, os quais estabelecem que o imposto de importação tem como contribuinte o importador e, como responsável solidário, o adquirente ou encomendante, na importação por conta e ordem ou por encomenda, respectivamente. A Solução de Consulta sustenta que ambos, oculto e ostensivo, mantêm relação pessoal e direta com o fato gerador, o que justificaria estender a ambos a qualificação de contribuintes.
O problema dessa fundamentação é que a interposição fraudulenta não é infração de natureza tributária, não decorre do descumprimento de obrigação tributária principal e não é regida pelo regime jurídico tributário. Invocar o art. 121 do CTN para definir a sujeição passiva de uma sanção aduaneira, portanto, transpõe uma regra de direito tributário para um campo ao qual ela não se dirige.
Foi precisamente sob essa lógica que o CARF editou a Súmula n. 160, segundo a qual a aplicação da multa substitutiva do perdimento independe da comprovação de prejuízo ao recolhimento de tributos ou contribuições[1]. Os fundamentos dessa irrelevância tributária estão na ratio decidendi dos acórdãos paradigmáticos que deram origem ao enunciado, a exemplo do acórdão n. 3401-004.381, de relatoria do Conselheiro Rosaldo Trevisan[2], para quem o dano ao Erário referido no dispositivo pouco tem a ver com sonegação fiscal, já que a infração não é de natureza tributária e que o dano ao Erário previsto no art. 23 do DL n. 1.455/1976 é presumido a partir das condutas ali tipificadas, independentemente se geraram redução aos cofres públicos ou não.
Há, evidentemente, um conflito de motivação entre a Solução de Consulta Interna COSIT n. 9/2014 e a Súmula n. 160 do CARF. A COSIT invoca o regime tributário do art. 121 do CTN para estender a sujeição passiva ao importador ostensivo. A Súmula n. 160, editada pelo mesmo CARF, reconhece que a infração não tem natureza tributária, e é justamente por essa razão que dispensa comprovação de prejuízo ao recolhimento de tributos. Os dois atos, vigentes simultaneamente, partem de premissas incompatíveis sobre a natureza da infração.
Todavia, apesar das inconsistências, o entendimento da COSIT segue orientando, direta ou indiretamente, autos de infração e é referendado pelo CARF em julgamentos que mantêm o lançamento contra o agente ostensivo. É o caso do acórdão n. 3002-002.845, de relatoria da Conselheira Keli Campos de Lima[3], que rejeitou a tese de substituição de penalidades e manteve a exigência da multa substitutiva também contra quem cedeu o nome para a operação.
Outras decisões chegam à mesma conclusão, a ampliação da sujeição passiva ao agente ostensivo, por caminho distinto. Sem referência expressa à Solução de Consulta Interna COSIT n. 9/2014, fundamentam a extensão em regra de solidariedade. Os acórdãos n. 9303-010.550[4], 3201-009.388[5], 3401-005.793[6], 9303-006.000[7] seguem essa linha. Este último, proferido pela Câmara Superior de Recursos Fiscais, explicita o raciocínio fiscal com clareza. Segundo o voto condutor, o sujeito passivo anotado no auto de infração será sempre quem registrou a declaração de importação, ainda que a real intenção seja alcançar o proprietário das mercadorias, que figura como solidário pela legislação superveniente ao parecer normativo mencionado no julgado:
(…)
Por conta disso, nos casos de infração por interposição fraudulenta, o sujeito passivo da obrigação principal anotado no auto de infração será sempre a pessoa que registrou a declaração de importação, embora, o mais das vezes, pretenda-se alcançar o verdadeiro proprietário das mercadorias, que, por força da legislação superveniente ao Parecer supra citado, figura como solidário pelo imposto e, em regra geral, também pelas infrações cometidas.
(…)
No passado, a sujeição passiva da multa substitutiva ao perdimento até chegou a gerar mais discussões nas sessões de julgamento das turmas ordinárias do CARF. Ainda que minoritariamente, foram proferidas decisões que individualizaram e aplicaram regime punitivo distinto às condutas de manter-se oculto e de ceder o nome para ocultação de terceiro, considerando a primeira sancionada com a multa substitutiva do perdimento e destinada ao sujeito oculto e; a segunda, com a multa do art. 33 da Lei n. 11.488/2007, destinada ao sujeito ostensivo.
Em 2019, no acórdão n. 3201-005.523, de relatoria do Conselheiro Leonardo Correia Lima Macedo[8], a turma afastou a responsabilidade do importador ostensivo pela multa substitutiva, mantendo-a apenas contra o oculto, sob o fundamento de que a cumulação dessa multa com a penalidade por cessão de nome puniria o ostensivo com maior gravidade que o próprio beneficiário do ilícito. Em 2015, no acórdão n. 3301-002.639, de relatoria do Conselheiro Sidney Eduardo Stahl[9], a turma chegou à mesma conclusão por caminho distinto, ao reconstruir a exposição de motivos do art. 33 da Lei n. 11.488/2007 e concluir que o sistema prevê sanções específicas para cada partícipe, o perdimento e sua multa substitutiva para o beneficiário da mercadoria, a multa de 10% para quem cede o nome, sob pena de violar a proporcionalidade entre o ilícito e a pena, decorrente do caráter reparatório do perdimento previsto no art. 5º, XLV, da Constituição.
Essas decisões, contudo, permaneceram minoritárias. Prevaleceu, na esmagadora maioria dos julgamentos do CARF, o entendimento no sentido da aplicação conjunta da multa substitutiva e da penalidade por cessão de nome contra o importador ostensivo.
O entendimento no Judiciário
Nos Tribunais Regionais Federais, prevalece entendimento semelhante ao do CARF, no sentido da responsabilização do importador ostensivo, como decidiu o TRF3 no acórdão proferido na AC n. 5024327-39.2017.4.03.6100[10]. Há, contudo, decisões isoladas em sentido contrário. O TRF4, por duas vezes, reconheceu que o importador ostensivo não é destinatário da pena de perdimento nem de sua multa substitutiva, atribuindo a penalidade exclusivamente ao importador oculto[11].
É no STJ, no entanto, que o tema recebe o tratamento legal que a matéria exige, sob a ótica da violação de lei federal, precisamente pela aplicação sistemática dos arts. 23, § 3º do DL n. 1.455/1976 e 33 da Lei n. 11.488/2007. A Corte já contava com um precedente nesse sentido desde 2018, no REsp 1.632.509/SP, de relatoria do Ministro Og Fernandes[12]. O acórdão reconheceu que o sistema aduaneiro prevê sanções específicas para cada partícipe da interposição fraudulenta, a multa substitutiva ao perdimento para o importador oculto, real destinatário dos bens, e a multa de 10% do art. 33 da Lei n. 11.488/2007 para o ostensivo, que cede o nome para a operação. Essa especialização das sanções, para o STJ, obsta a solidariedade passiva entre os dois agentes, sob pena de violação à vedação ao bis in idem.
A boa notícia é que esse entendimento foi recentemente reafirmado pelo STJ, em agosto de 2026, no julgamento do AgInt no REsp 2.132.891/SC, de relatoria do Ministro Teodoro Silva Santos. Não foi provido o agravo interno interposto pela Fazenda Nacional contra decisão monocrática que já havia dado provimento ao recurso especial e afastado a multa substitutiva por ilegitimidade passiva do importador ostensivo. O colegiado reafirmou que a multa substitutiva alcança exclusivamente o patrimônio do importador oculto, cabendo ao ostensivo apenas a multa específica de 10% prevista no art. 33 da Lei n. 11.488/2007, sob pena de violação à vedação ao bis in idem. O julgado ainda invocou precedentes adicionais sobre a impossibilidade de cumulação de penalidades de mesma natureza, por aplicação do princípio da consunção, reforçando a solidez da orientação anterior da Corte sobre a matéria:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. IMPORTAÇÃO MEDIANTE INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA DE TERCEIROS. CONVERSÃO DA PENA DE PERDIMENTO NA MULTA DO § 3º DO ART. 23 DO DECRETO-LEI 1.455/1976. SUJEIÇÃO EXCLUSIVA DO IMPORTADOR OCULTO. IMPORTADOR OSTENSIVO. MULTA ESPECÍFICA DO ART. 33 DA LEI N. 11.488/2007. VEDAÇÃO AO BIS IN IDEM. IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE PENALIDADES. CONSONÂNCIA COM A JURISPRUDÊNCIA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. AGRAVO INTERNO NÃO PROVIDO.
1. Nas hipóteses de importação mediante interposição fraudulenta de terceiros, a pena de perdimento — e, quando convertida, a multa substitutiva prevista no § 3º do art. 23 do Decreto-Lei n. 1.455/1976 — alcança o patrimônio do importador oculto, verdadeiro beneficiário da operação. O importador ostensivo, que cede o nome ou documentos, sujeita-se à multa específica de 10% (dez por cento) do valor da operação, nos termos do art. 33 da Lei n. 11.488/2007.
2. O sistema sancionatório distingue os papéis dos partícipes, o que afasta a solidariedade passiva e impede a cumulação de multas sobre o mesmo fato, por força da vedação ao bis in idem.
3. A orientação desta Corte é firme quanto à impossibilidade de cumulação de penalidades de mesma natureza, inclusive quanto às multas de ofício e isolada do art. 44 da Lei n. 9.430/1996, por aplicação do princípio da consunção. Precedentes: REsp 1.632.509/SP, Rel. Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, 19/6/2018; REsp 2.150.276/PR, Rel. Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe 10/9/2024; AgInt no REsp 2.175.740/PB, Rel. Ministro Afrânio Vilela, Segunda Turma, DJe 18/12/2025.
4. Agravo interno não provido.
O quadro traçado mostra que a divergência não opõe apenas administração e Judiciário. Ela também separa o STJ de parte dos Tribunais Regionais Federais. É o STJ, tribunal superior incumbido de uniformizar a interpretação da lei federal, quem reconhece, em dois precedentes de mérito, a exclusividade do importador oculto na sujeição passiva da multa substitutiva.
Conclusão
O fato “ocultação fraudulenta de pessoas no comércio exterior” é um só, mas atrai duas normas sancionatórias distintas, a do art. 23 do DL n. 1.455/1976 e a do art. 33 da Lei n. 11.488/2007. Cada uma se dirige a um partícipe diferente da operação. O importador oculto, verdadeiro beneficiário e proprietário da mercadoria, responde pela pena de perdimento e, na sua impossibilidade, pela multa substitutiva. O importador ostensivo, que cede o nome para acobertar o real adquirente, responde apenas pela multa específica de 10% sobre o valor da operação.
A multa substitutiva não é a forma originária da sanção, mas apenas o meio alternativo que emerge diante da impossibilidade de efetivar o perdimento da mercadoria. Por isso, sua aplicação não pode alterar a relação jurídica decorrente do fato ilícito, sob pena de ignorar o princípio constitucional da individualização da pena na definição da responsabilidade por interposição fraudulenta. Foi essa lógica de individualização que o STJ aplicou nos dois precedentes examinados neste artigo, o REsp 1.632.509/SP e o AgInt no REsp 2.132.891/SC. Em ambos, a Corte reconheceu que o sistema sancionatório já distingue as condutas de cada agente, atribuindo a multa substitutiva a quem efetivamente oculta o real adquirente, o importador oculto, e a multa específica do art. 33 da Lei n. 11.488/2007 a quem cede o nome para acobertá-lo, o importador ostensivo. É essa distinção de condutas, e não a solidariedade presumida pela administração, que afasta a cumulação das duas penalidades sobre o mesmo sujeito, sob pena de bis in idem.
Nem sempre, contudo, o argumento chega ao STJ pela via adequada. Outros recursos sobre a matéria foram interpostos, mas não conhecidos, a exemplo do REsp n. 1.628.518/CE[13]; AgInt no REsp n. 1.705.716/PR[14]; AgInt no REsp n. 1.435.983/RS[15]. Em comum, esses recursos buscaram o reexame do contexto fático-probatório da interposição fraudulenta, pretensão vedada pela Súmula 7 do STJ. A lição é útil para esta específica tese: o recurso especial deve ser fundamentado na violação de lei federal, pela interpretação sistemática dos arts. 23 do DL n. 1.455/1976 e 33 da Lei n. 11.488/2007, e não na reapreciação de provas sobre quem seria o real adquirente ou o efetivo interessado na operação. É por essa via, e não pela discussão fático-probatória, que a tese poderá se consolidar em maior número de precedentes de mérito.
[1] CARF. Súmula n. 160, de 3 de setembro de 2019. A aplicação da multa substitutiva do perdimento a que se refere o § 3º do art. 23 do Decreto-Lei n. 1.455, de 1976 independe da comprovação de prejuízo ao recolhimento de tributos ou contribuições.
[2] CARF. Acórdão n. 3401-004.381. Relator: Rosaldo Trevisan, julgado em 26 fev. 2018.
[3] CARF. Acórdão n. 3002-002.845. Relatora: Keli Campos de Lima, julgado em 12 jun. 2024.
[4] CARF. Acórdão n. 9303-010.550. Relator: Andrada Marcio Canuto Natal, julgado em 11 ago. 2020.
[5] CARF. Acórdão n. 3201-009.388. Relator: Laércio Cruz Uliana Junior, julgado em 22 nov. 2021.
[6] CARF. Acórdão n. 3401-005.793. Relatora: Mara Cristina Sifuentes, julgado em 30 jan. 2019.
[7] CARF. Acórdão n. 9303-006.000. Relator: Andrada Márcio Canuto Natal, julgado em 29 nov. 2017.
[8] CARF. Acórdão n. 3201-005.523. Relator: Paulo Roberto Duarte Moreira, Redator designado: Leonardo Correia Lima Macedo, julgado em 24 jul. 2019.
[9] CARF. Acórdão n. 3301-002.639. Relator: Sidney Eduardo Stahl, julgado em 24 fev. 2015.
[10] TRF3. AC n. 5024327-39.2017.4.03.6100. Relator: Marli Marques Ferreira, julgado em 03 mar. 2020.
[11] No julgamento da AC n. 5013617-81.2015.4.04.7205, de relatoria do Desembargador Federal Leandro Paulsen; e no julgamento da AC n. 5009448-83.2017.4.04.7204. de relatoria do Desembargador Federal Alexandre Rossato da Silva Ávila.
[12] STJ. REsp n. 1.632.509/SP. Relator: Og Fernandes, julgado em 19 jun. 2018.
[13] STJ. REsp n. 1.628.518/CE. Relator: Og Fernandes, julgado em 19 jun. 2018.
[14] STJ. AgInt no REsp n. 1.705.716/PR. Relatora: Regina Helena Costa, julgado em 03 abr. 2018.
[15] STJ. AgInt no REsp n. 1.435.983/RS. Relator: Herman Benjamin, julgado em 09 mar. 2017.
